Bizareria taxării unei Fundații pentru activități scutite de învățământ particular acreditat.

Un context bizar a făcut ca o Fundație susținătoare a unei activități de învățământ particular acreditat (o grădiniță de copii) să fie urmărită de ANAF în anul 2013 pentru impozit pe profit și taxă pe valoarea adăugată. Bizareria este evidentă: potrivit art. 15 alin. 1 lit. g) din Codul fiscal, instituțiile de învățământ particular acreditate sunt expres SCUTITE de la plata impozitului pe profit iar potrivit art. 141, alin. 1, lit. f) din Codul fiscal activitatea de învățământ reprezintă deopotrivă o operațiune de interes general expres SCUTITĂ de taxă pe valoarea adăugată.

Dilema a pornit de la faptul că inițial, acreditarea grădiniței se făcuse prin Ordin MECTS 3429/16 martie 2010 pe vremea când susținător al activității era un SRL, și nu o Fundație. Susținătorul se schimbase între timp, dar ordinul de acreditare rămăsese același, ARACIP explicând în scris că […] “acreditarea vizează activitatea educațională propriu-zisă, desfășurata de unitatea de învățământ preuniversitar particular Grădinița „GE.CE.PIC” (Englishkinder) din București. De altfel, cu ocazia vizitei de evaluare în vederea acreditării a fost verificată respectarea Standardelor de acreditare, aprobate prin HG nr. 21/2007 de către unitatea de învățământ preuniversitar particular Grădinița „GE.CE.PIC” (Englishkinder) din București”, iar […] “statutul de unitate de învățământ acreditată se menține, indiferent de schimbările (strict de ordin formal) intervenite în ceea ce privește susținătorul acestei activități”.

Cu adevărat grav a fost abia atunci când acțiunea în anularea impunerii a fost respinsă la fond în Tribunalul București, judecătorul reținând că „acreditarea nu produce efecte asupra fundației reclamante, cât timp nu este menționată în actul de acreditare și în nici un fel de calitate Fundația Grădinița Ge Ce Pic”; dar și că „unitatea de învățământ GRĂDINIȚA GE CE PIC este prevăzută ca persoană juridică beneficiară a acreditării, iar Societatea Comercială GE CE PIC Group Trading SRL ca executant al dispozițiilor ordinului, fără a fi probată vreo transmitere a patrimoniului unității de învățământ către fundație”. Totodată s-a mai reținut și că „Fundația nu se confundă cu unitatea de învățământ, sunt persoane juridice diferite, cu drepturi și obligații diferite, fiind lipsit de relevanță din acest punct de vedere că nu s-a atribuit un cod fiscal unității de învățământ.

În recurs am aprofundat investigația cu privire la statutul incert al „unităților de învățământ particular acreditate”, formele în care acestea sunt administrate fiscal, și expectația judecătorului că între unitatea de învățământ acreditată a cărei activitate a fost inspectată și fundația ce a făcut obiectul impunerii s-ar putea opera o… distincție de patrimonii! Abia în această zonă am descoperit lucruri cu adevărat interesante.

Confuzia în materia „sprijinirii de către stat a învățământului privat” în sensul art. 60 alin.5 din Legea educației naționale nr. 1/2011 am constatat că era una persistentă și era deja bine ilustrată cu ocazia unei interpelări parlamentare nr. 460B/04.06.2013 disponibile online pe site-ul Camerei Deputaților, împreună cu toate documentele aferente.

Anul 2013 a fost anul în care Direcția Generală Resurse Umane și Rețea Școlară Națională din cadrul Ministerului Educației Naționale a elaborat un set de… PRECIZĂRI referitoare la procedura de înființare și de obținere a personalității juridice pentru unitățile de învățământ preuniversitar particular. Procedura, în esență, echivala cu – nici mai mult nici mai puțin – naționalizarea învățământului privat, care, de îndată ce obținea instrumentele de acreditare intra în schema birocratică de funcționare specifică învățământului de stat, detașându-se practic de susținător (prin mecanismul de dobândire a personalității juridice) și intrând cu totul sub autoritatea statului, într-o totală contradicție cu principiul autonomiei și libertății unităților de învățământ particulare conform prevederilor art. 60 alin. 3 din Legea 1/2011 a educației naționale.

Inițiativa MEN a întâmpinat reacția fermă a Uniunii Naționale pentru Dezvoltarea Învățământului Particular Preuniversitar din România (UNDIPPR) și a Asociației Uniunea Învățământului Particular și a stimulat o interpelare parlamentară a deputatului Petru Movilă, care la 04.06.2013 a cerut explicații ministrului Remus Pricopie. Controversa în sine este interesantă, însă deznodământul a fost chiar uluitor.

Răspunsul la interpelare nu s-a lăsat mult așteptat și a venit sec pe o singură pagină din partea ministrului Remus Pricopie la 25.06.2013: „Potrivit Notei Ministerului Educației Naționale nr. 49/20.05.2013, Cabinet Secretar General Adjunct, Nota MEN nr. 33675/2013 privind procedura de înființare şi obținere a personalității juridice pentru unitățile de învățământ preuniversitar particular, se anulează.” Iar „problemele care vizează organizarea învățământului preuniversitar particular vor fi reglementate printr-un act administrativ cu putere obligatorie, emis de ministrul educației naționale.

Ei bine, actul administrativ cu putere obligatorie anunțat de ministru a luat forma Regulamentului de Organizare și Funcționare a Unităților de Învățământ Preuniversitar (ROFUIP 2014) care, în cuprinsul celor 87 de pagini conține numai în trei locuri câteva texte de bun simț referitoare la unitățile particulare de învățământ, respectiv la art. 19 alin.3, la art. 21 alin.9, și la art. 104 alin.2.

Reiese din reglementare, venită pe fondul controversei semnalate anterior, că practic și legal, între unitatea de învățământ particular și susținătorul activității nu există distincție de patrimonii. „Unitatea de învățământ” este expresia favorită a jargonului administrativ cu trimitere la elementele ce compun rețeaua de învățământ: grădinițe și școli atât particulare, ca și de stat. În realitate vorbim de instituții de învățământ în sens larg, reținând că potrivit art. 2 lit.b din Ordonanța de urgență nr. 75/2005 privind asigurarea calității educației: b) organizația furnizoare de educație este o instituție de învățământ. Pot fi organizații furnizoare de educație şi alte persoane juridice care, potrivit statutului, desfășoară activități de învățământ pe bază de programe legal autorizate, de formare inițială şi continuă;

(Extrase din ROFUIP 2014 referitoare la învățământul particular preuniversitar)

Capitolul 2
Consiliul de administrație
Art. 19 – (1) Consiliul de administrație este organ de conducere al unității de învățământ.
(2) Consiliul de administrație se organizează și funcționează conform Metodologiei-cadru de organizare și funcționare a consiliului de administrație din unitățile de învățământ, aprobată prin ordin al ministrului educației naționale.
(3) Directorul unității de învățământ de stat este președintele consiliului de administrație. Pentru unitățile de învățământ particular și confesional, conducerea consiliului de administrație este asigurată de persoana desemnată de fondatori.

Capitolul 3
Directorul
Art. 21 – (1) Directorul exercită conducerea executivă a unității de învățământ, în conformitate cu atribuțiile conferite de legislația în vigoare, cu hotărârile consiliului de administrație al unității de învățământ, cu prevederile prezentului Regulament. […]
(9) Directorul unității de învățământ particular și confesional poate fi eliberat din funcție, la propunerea consiliului de administrație, cu votul a 2/3 dintre membrii săi, prin decizia persoanei juridice fondatoare.

Art. 104 – (1) Bunurile aflate în proprietatea unității de învățământ de stat sunt administrate de către consiliul de administrație.
(2) Bunurile aflate în proprietatea unității de învățământ particular sunt supuse regimului juridic al proprietății private.

Din reglementarea referită mai sus reiese cu evidență mecanismul de funcționare aplicabil și în prezent învățământului particular, cu toată ambiguitatea ce-l caracterizează. Persoana finanțatoare propune directorul, care trebuie sa îndeplinească acele criterii de competență care-i permit avizarea numirii de către Inspectoratul Școlar. Astfel, observăm că, de fapt, unitatea de învățământ (grădinița), deși acreditata și – din perspectiva interpretativă a unora – încurajată să se rupă de persoana juridica inițiatoare și susținătoare, nu își poate numi singură directorul! Tot prin decizia persoanei juridice fondatoare, directorul unității de învățământ poate fi eliberat din funcție, prin urmare unitatea de învățământ nu are autonomie decizională în raport de susținătorul privat al activității!

Deopotrivă, patrimoniul unității de învățământ particular este plasat, fără alte distincții, în… regimul juridic al proprietății private. Terminologia este însă inadecvată: bunurile unității de învățământ private sunt invariabil bunuri afectate acestei activități de către susținătorul privat, și de fapt aflate în proprietatea acestuia, unitatea neavând nici măcar personalitate juridică distinctă. Baza materială procurată de susținătorul privat (în asta constând, fundamental implicarea sa) nu este nici aportată în „capitalul social!?!?” al unității de învățământ, și nu este nici „vândută” sau „transferată” vreodată în alt mod, întrucât nu este nici măcar de conceput ca susținătorul privat să intre în raporturi civile tranzacționale cu unitatea de învățământ acreditată.

Pentru a vedea cât de aberată poate deveni operarea cu denominatori de drept societar în această materie e suficient să utilizăm un raționament ad absurdum. Se gândește bunăoară cineva că unitatea ar putea acumula datorii la furnizorii de utilități care să nu fie de fapt ale susținătorului privat?, sau că susținătorul privat ar putea „credita” unitatea cu sume de bani, iar în caz de nerambursare la scadență a creditului, susținătorul să ceară falimentul „unității”?, sau că „unitatea” însăși (sau pachetul majoritar de control”!?) ar putea face obiectul unei cesiuni prin transferul controlului către un alt susținător?

Paradoxal, pe durata recursului, activitatea de învățământ particular derulată de Fundația urmărită pentru impozit pe profit și TVA a beneficiat în mod aproape automat de… sprijin financiar de stat! Viramentul constând în „finanțarea de bază de la Bugetul de Stat din sume defalcate din cote de TVA prin Bugetele locale, pe baza costului standard per elev/preșcolar din învățământul particular și confesional acreditat cu sediul în Sectorul 1” a fost virată în chiar contul bancar al Fundației urmărite!

Sprijinul financiar de stat al instituțiilor particulare se acordă în baza Legii Educației Naționale nr. 1/2011 și este instrumentat prin intermediul bugetelor locale administrate de consiliile locale, care centralizează unitățile de învățământ privat acreditat de pe raza lor teritorială și redistribuie sume alocate de la bugetul de stat, provenind din taxe și impozite exact de natura celor pentru care, în mod absurd, a fost urmărită și impusă Fundația Ge Ce Pic! Conform H.G. 136/02.03.2016 “Statul asigură finanțarea de bază, de la bugetul de stat, din sume defalcate din TVA , prin bugetele locale, pe baza și în limitele costului standard per elev/preșcolar, pentru toți preșcolarii și pentru toți elevii din învățământul general obligatoriu particular și confesional acreditat, precum și pentru cei din învățământul profesional și liceal acreditat, particular și confesional”.

Aceasta a dovedit, o dată în plus, că între Fundația susținătoare și Unitatea de învățământ nu se poate opera în administrație cu denominatori societari obișnuiți vizând ipotetice „distincții de patrimonii” și „persoane juridice”. Statul însuși, exceptând inspecția fiscală contestată, nu percepea Fundația altfel decât ca entitate tutelară a activității de învățământ acreditate. În toate scopurile administrării interesului public legat de activitatea acreditată de învățământ particular, statul interacționează instituțional, invariabil și necondiționat, cu… Fundația! Și era un non sens ca o organizație nonprofit implicată în activități acreditate de învățământ privat să fie în același timp urmărită fiscal pentru impozit pe profit și taxă pe valoarea adăugată datorate bugetului de stat, dar să fie și beneficiara a unor finanțări de bază provenind din sume defalcate din bugetul de stat, pentru unele și aceleași activități (de învățâmânt particular). Statul nu poate, în unul și același caz, să sprijine financiar și să taxeze o organizație non-profit și activitatea de învățământ privat acreditată!

Desigur, acțiunea a fost în cele din urmă admisă în recurs prin Decizia CAB 150/18.01.2017 în dosar  35207/3/2015 unde s-a reținut:

Pe de o parte, nicio normă juridică nu obligă o unitate de învățământ privată să aibă același susținător pe toată durata sa de existență, iar pe de altă parte, după data de 15.02.2011, fundația a fost recunoscută public ca și for tutelar al unității de învățământ de către instituțiile cu atribuții în rețeaua educațională. Potrivit art. 60 alin. 7 din legea nr. 1/2011 „Directorii unităților de învățământ particular sunt numiți de conducerea persoanei juridice fondatoare, cu respectarea criteriilor de competență. Actul de numire se aduce la cunoștința inspectoratului școlar pe raza căruia își desfășoară activitatea unitatea respectivă.” 

Ca atare, nu se poate recunoaște calitatea de director persoanei numite de fundație și în același timp să fie negat rolul acesteia de persoană juridică susținătoare a activității de învățământ realizată de Grădinița GE. CE. PIC (Englishkinder). Activitatea de învățământ este esențialmente nelucrativă, indiferent de felul unității de stat sau particulară.

Scopul fundației se identifică cu scopul unității de învățământ, fiind non profit și, ca atare, beneficiază de scutire în acord cu prevederile art. 15 alin. 2 din Codul fiscal, iar recurentei îi sunt deopotrivă aplicabile și dispozițiile art. 141 alin. 1 lit. F din Codul fiscal care prevăd scutirea acesteia de plata TVA pentru activitatea de învățământ desfășurată.

Denumirea de unitate de învățământ este de fapt noțiunea ce ține de organizarea sistemului educațional, însă aceasta poate fi interfața activității pe care o desfășoară în fapt o altă persoană juridică, respectiv o fundație sau o asociație. Scutirea de la plata impozitului și TVA se răsfrânge asupra susținătorului privat, în măsura în care scopul său este nepatrimonial și corespunde activității desfășurate de unitatea de învățământ.