Andrada Pleș, consultant fiscal DOBRINESCU DOBREV SCA
Așa cum din păcate ne-am obișnuit în anii anteriori, Codul fiscal suferă modificări semnificative spre sfârșitul anului fiscal. Unul dintre domeniile cele mai controversate este cu siguranță cel al impozitării veniturilor obținute de contribuabili individuali, dintre acestea ieșind în evidență veniturile obținute de persoane fizice autorizate. Vom analiza în cele ce urmează principalele diferențe de impozitare ale veniturilor obținute de persoane fizice autorizate, făcând o comparație între regimul fiscal aplicabil în prezent și cel aprobat a se aplica începând cu data de 1 ianuarie 2018.
1) Regimul fiscal aplicabil în prezent veniturilor din activități independente
Impozit pe venit
Actualmente (2017), un PFA are obligația de a plăti impozit pe venit de 16% asupra venitului net anual impozabil. Venitul net anual impozabil este stabilit de organul fiscal competent prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate (posibilitate de reportare a pierderilor pe 7 ani).
Venitul net anual din activități independente se determină în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, ca diferență între venitul brut și cheltuielile deductibile efectuate în scopul realizării de venituri.
În cursul anului fiscal, un PFA va efectua plăți anticipate în contul impozitului pe venit, acestea fiind stabilite de organul fiscal pe baza venitului anual estimat sau venitul net realizat în anul precedent, după caz, prin emiterea unei decizii care se comunică contribuabililor.
În ceea ce privește contribuțiile sociale, un PFA are în prezent obligația de a plăti CAS și CASS, după cum vom detalia în cele de mai jos.
CAS
O persoană fizică autorizată va efectua în timpul anului plăți anticipate trimestriale în contul CAS, baza lunară de calcul al contribuției fiind reprezentată de echivalentul a 35% din câștigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat (35%*3.131 lei = 1095,85). Baza lunară se recalculează în anul următor celui de realizare a venitului, în baza declarației privind venitul realizat, și se stabilește ca diferență între venitul brut și cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității independente, exclusiv cheltuielile reprezentând contribuția de asigurări sociale, raportată la numărul de luni în care a fost desfășurată activitatea. Baza lunară de calcul nu poate fi mai mică decât echivalentul reprezentând 35% din câștigul salarial mediu brut, în vigoare în anul pentru care se efectuează definitivarea contribuției, și nici mai mare decât echivalentul a de 5 ori acest câștig (5*3.131 lei = 15.655).
Dacă se constată că un PFA realizează venituri sub plafonul minim descris mai sus, nu se vor mai datora plăți anticipate în contul CAS.
Cota CAS este cea individuală de 10,5%, însă există posibilitatea de a opta pentru aplicarea cotei integrale de 26,3%.
CASS
Pentru CASS, baza lunară de calcul este diferența pozitivă dintre venitul brut și cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității independente, exclusiv cheltuielile reprezentând contribuția de asigurări sociale de sănătate, bază care nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câștigul salarial mediu brut.
Pentru CASS se vor efectua în cursul anului plăți anticipate care se stabilesc de organul fiscal competent, prin decizie de impunere, pe baza declarației de venit estimat sau a declarației privind venitul realizat, după caz, cota de contribuție fiind cea individuală de 5,5%.
În anul următor celui de realizare a venitului, organul fiscal va calcula totalul datorat în contul CASS pe baza informațiilor cumulate din declarația de venit realizat, prin aplicarea cotei de contribuție asupra tuturor bazelor de calcul din declarație (venituri din activități independente, venituri agricole, piscicultură, silvicultură, venituri din cedarea folosinței bunurilor).
2) Regimul fiscal aplicabil veniturilor din activități independente realizate începând cu data de 1 ianuarie 2018
În data de 08 noiembrie 2017 a fost emisă Ordonanța de urgență nr. 79/2017 pentru modificarea și completarea Codului fiscal, ordonanță publicată în Monitorul Oficial nr. 885/10 noiembrie 2017. Prin această Ordonanță se aduc numeroase schimbări cu privire la modalitatea de calcul și plată a contribuțiilor sociale datorate de un PFA.
Impozitul pe venit
În ceea ce privește impozitul pe venit, singura diferență constă în cota folosită pentru calculul acestuia, noua cotă fiind de 10%.
CAS
Baza lunară de calcul al CAS în cazul persoanelor care realizează venituri din activități independente va fi reprezentată de venitul ales de contribuabil, care nu poate fi mai mic decât nivelul salariului de bază minim brut pe ţară aprobat prin hotărâre a Guvernului, în vigoare în luna pentru care se datorează contribuţia.
Persoanele fizice care realizează venituri din activități independente, din una sau mai multe surse de venit, vor datora contribuția de asigurări sociale dacă sunt îndeplinite următoarele condiții, după caz:
a) venitul net realizat în anul precedent, exclusiv cheltuielile reprezentând CAS, raportat la numărul lunilor de activitate din cursul anului, este cel puţin egal cu nivelul salariului de bază minim brut pe ţară în vigoare în luna ianuarie a anului pentru care se stabileşte contribuţia;
b) venitul net lunar estimat a se realiza este cel puţin egal cu nivelul salariului de bază minim brut pe ţară în vigoare în luna în care îşi încep activitatea sau nivelul salariului de bază minim brut pe ţară în vigoare în luna ianuarie a anului pentru care se stabileşte contribuţia, în cazul celor care trec de la determinarea venitului net anual pe baza normelor anuale de venit la stabilirea venitului net anual pe baza datelor din contabilitate.
În vederea calculării plăților anticipate de CAS, contribuabilii vor depune la organul fiscal până în data de 31 ianuarie inclusiv a anului pentru care se stabilește contribuția declarația privind venitul asupra căruia se va plăti această contribuție. Acesta va emite decizia de impunere în care baza de calcul al CAS se evidențiază lunar, iar plata acesteia se efectuează trimestrial, în 4 rate egale, până la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
Cota de contribuție folosită va fi de 25%, însă aceasta se va aplica numai asupra unui venit ales de contribuabil, care în cele mai multe situații probabil că va fi egal cu valoarea salariului minim (nivelul minim impus conform prevederilor legale).
Articolul cu privire la regularizarea CAS în anul următor celui de realizare al venitului prin calculul acestei contribuții la valoarea venitului efectiv realizat a fost abrogat. Prin urmare, nivelul total al contribuției la pensii va fi stabilit numai în baza acestui venit ales, fără a se efectua regularizări ulterioare.
Așadar, dacă în anul prezent avem o datorie în contul CAS de 10,5% aplicată venitului net, începând cu anul 2018 obligația de plată se va micșora considerabil (dacă se optează pentru nivelul minim al contribuției), fiind în cotă de 25% din venitul minim pe economie (actualmente 1.450 lei, rezultând un CAS minim de 362,5 lei).
CASS
În ceea ce privește CASS, conform noilor prevederi, contribuabilii vor datora această contribuție dacă realizează venituri anuale cumulate cel puțin egale cu 12 salarii de bază minime brute pe ţară din una sau mai multe surse de venituri din categoriile: venituri din activități independente, cedarea folosinței bunurilor, investiții, activități agricole, venituri din alte surse. Cota de contribuție aplicabilă va fi de 10%.
Baza lunară de calcul pentru CASS va fi reprezentată de salariul de bază minim brut pe țară, cota aplicată fiind de 10%.
Persoanele fizice care obțin venituri din categoriile menționate anterior care însumate depășesc plafonul minim, vor depune la autoritățile fiscale până în data de 31 ianuarie inclusiv a anului pentru care se stabilește contribuția o declarație cu privire la încadrarea veniturilor realizate în plafonul lunar. Pe baza acestei declarații organul fiscal va determina contribuția datorată, aceasta urmând a se plăti trimestrial, cu bază de calcul evidențiată lunar în decizia de impunere.
3) Particularități cu privire la profesiile liberale
Menționăm că atât în prezent, cât și ulterior datei de 1 ianuarie 2018, persoanele fizice asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale (ex. avocații), care nu au obligația asigurării în sistemul public de pensii potrivit legii nu datorează CAS pentru veniturile din activități independente realizate.
În ceea ce privește CASS și impozitul pe venit, persoanele fizice care desfășoară profesii liberale au aceleași obligații de plată ca un PFA.
4) Primele concluzii
Prin urmare, atât pentru CASS cât și pentru CAS, obligațiile de plată se vor calcula prin raportare la venitul minim pe economie.
O diferență majoră între ordonanța publicată în Monitorul Oficial și nota ei de fundamentare constă în plata contribuțiilor și de către persoanele fizice autorizate care au venituri din salarii. Anterior publicării, Nota de fundamentare prevedea faptul că aceste contribuții nu se vor datora și de către persoanele fizice care pe lângă veniturile din activitatea independentă obțin și venituri din salarii. În contextul în care în varianta publicată această prevedere nu a mai fost menținută, nu putem decât admira încă o dată predictibilitatea și transparența de decizională a măsurilor întreprinse de cei care au datoria de a asigura un cadru legislativ funcțional în România.
Cu toate că aparent măsurile introduse în domeniul impozitării PFA-urilor pot genera bucurie prin micșorarea cotei de impozit pe venit și a totalului contribuțiilor datorate, în realitate apar două mari probleme.
Prima problemă ține de modalitatea în care se va compensa deficitul de fonduri de la bugetul de stat cauzat de această relaxare a impozitării, aspect care sperăm că nu va fi tradus în viitor printr-o majorare a altor impozite în contextul în care investițiile sunt deja în scădere.
Cea de a doua problemă vizează încurajarea muncii „la gri”. Dacă nu uităm trecutul, în anul 2015 era foarte mare agitație pe piața muncii, generată de faptul că multe persoane juridice mascau relații de angajare prin relații de prestări servicii încheiate cu PFA-uri. Acest lucru a generat și o revizuire de către ANAF a definiției activităților independente și respectiv dependente, dar și panică în rândul contribuabililor. Problema a fost rezolvată în mare parte prin introducerea noului sistem de contribuții sociale datorate de PFA, sistem care este încă în vigoare în anul 2017. Conform acestui sistem, așa cum am prezentat anterior, un PFA datora contribuțiile la venitul net. Acest lucru conținea și un aspect pozitiv prin aplicarea unui tratament egalitar față de cei care aveau încheiate contracte de muncă, descurajând structurările artificiale cu ajutorul PFA-urilor.
Acum pare că ne întoarcem în timp, prin introducerea unor prevederi similare acelora anterioare perioadei 2015 – 2016 care, la timpul lor, au ocazionat un comportament fiscal neadecvat în rândul angajatorilor.
În acest context de schimbări, modificări și reveniri, nu putem să nu ne întrebăm „la ce bun toate acestea”? Unde este progresul, dacă prin aceste reglementări se reintroduc măsuri anterior arătate cu degetul?
