Desființarea de drept a măsurilor asigurătorii în reglementarea actualului Cod de procedură fiscală

Tax Magazine nr. 6/2016

Actualul Cod de Procedură Fiscală a încercat să găsească soluții unor probleme care s-au dovedit stringente, conform practicii și jurisprudenței anterioare intrării sale în vigoare.
În contextul emiterii unui număr tot mai mare de Decizii de instituire de măsuri asigurătorii, în proporție semnificativă cauzată de creșterea numărului controalelor desfășurate de Direcția Generală Antifraudă Fiscală, au fost reglementate garanții procedurale care să protejeze mult mai eficient contribuabilul în situația instituirii abuzive a unor astfel de măsuri sau a menținerii acestora în ființă pentru o perioadă nejustificat de mare.
În acest scop, a fost reglementată încetarea de drept a măsurilor asigurătorii, în anumite condiții prevăzute de cod. Însă ce poate face contribuabilul dacă la expirarea termenului prevăzut de lege organele fiscale nu emit deciziile de ridicare ale măsurilor? Acesta are două opțiuni: să aștepte emiterea, într-un final, a deciziei, fără a știi cât va dura așteptarea sau să iasă din pasivitatate, încercând să găsească o modalitate de acțiune.

Lelia Grigore , Senior Tax Lawyer -Dobrinescu Dobrev SCA

Actualul Cod de Procedură Fiscală a încercat să găsească soluții unor probleme care s-au dovedit stringente, conform practicii și jurisprudenței anterioare intrării în vigoare a noului act normativ.
Printre altele, s-a dorit reglementarea unor garanții procedurale care să protejeze mult mai eficient contribuabilul în situația instituirii abuzive a măsurilor asigurătorii sau a menținerii acestora în ființă pentru o perioadă nejustificat de mare. Modificările au fost unele necesare și îndelung așteptate în contextul emiterii unui număr tot mai mare de Decizii de instituire a unor astfel de măsuri, în proporție semnificativă cauzată de creșterea numărului controalelor desfășurate de Direcția Generală Antifraudă Fiscală.

S-au introdus, astfel, două schimbări importante, prima vizând competența materială în cea ce privește calea de atac îndreptată împotriva deciziei de instituire a măsurii asigurătorii, iar cealaltă vizând desființarea de drept a măsurilor asigurătorii în situația neînceperii inspecției fiscale și a emiterii titlului de creanță într-un anumit termen de la instituire.
Calea de atac împotriva deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii a rămas, la fel ca în vechea reglementare, contestația la executare. Fiind însă evidentă absurditatea judecării unor astfel de litigii de către judecătorie, instanță care nu are în competență judecarea fondurilor litigiilor de contencios-fiscal, s-a renunțat la competența materială generală prevăzută de Codul de procedură civilă pentru contestația la executare și s-a prevăzut o competență materială „specială”, în favoarea instanței căreia i-ar reveni competența să judece și fondul cauzei, prin urmare în favoarea unui complet specializat.
Cu alte cuvinte, contestația la executare având ca obiect cercetarea legalității instituirii măsurii asigurătorii a fost luată de pe masa completului de judecătorie, care nu se confrunta cu soluționarea altor litigii de contencios – fiscal și căruia îi era oarecum „teamă” să examineze , cu adevărat, actul a căruia legalitate trebuia sa o verifice, mai ales când acesta era emis de Direcția Generală Antifraudă Fiscală, iar prejudiciul estimat era o sumă semnificativă.
Acțiunile având ca obiect cercetarea legalității instituirii unor astfel de măsuri au ajuns acolo unde le era locul, pe masa judecătorului de contencios-fiscal, obișnuit cu problematica specifică și mult mai greu de „impresionat” în fața unor procese-verbale întocmite de Direcția Generală Antifraudă.

A doua schimbare, asupra căreia ne vom opri în analiza noastră, este cea prin care s-a introdus noțiunea încetării măsurilor asigurătorii în situația neînceperii inspecției fiscale și emiterii titlului de creanță în termen de șase luni de la data emiterii deciziei prin care au fost instituite, cu alte cuvinte a desființării de drept a acestora într-o atare situație.
Dispoziția în discuție este una introdusă, în mare măsura, ca efect a acelorași controale desfășurate de Direcția Generală Antifraudă. Este bine cunoscut faptul că Procesul-verbal de control întocmit de această direcție nu este act administrativ-fiscal, neproducând, prin el însuși, efecte juridice. În majoritatea covârșitoare a cazurilor în care controlul antifraudă „descoperă” încălcarea unor norme fiscale și estimează obligații suplimentare de plată către bugetul statului se dispun măsuri asigurătorii, chiar anterior emiterii Procesului-verbal de control.
Controlul Antifraudă este finalizat, de cele mai multe ori, într-un termen rezonabil, iar urmarea firească a acestuia ar trebui sa fie demararea, cu celeritate, a inspecției fiscale, căreia îi revine rolul stabilirii, cu titlu de certitudine, a existenței unor obligații suplimentare de plată către bugetul de stat și a clarificării stării de fapt fiscale.
Să nu uităm, totodată, că în cadrul inspecției fiscale contribuabilul are mult mai multe drepturi procedurale și posibilități de a-și argumenta și proba opinia, bine reglementate de Codul de procedură fiscală, spre deosebire de cadrul controlului Antifraudă, insuficient, sau mai bine spus, nereglementat din perspectiva drepturilor contribuabilului pe parcursul desfășurării sale.
În practică, însă, între efectuarea controlului de către Direcția Generală Antifraudă și instituirea de măsuri asigurătorii, pe de-o parte, și începerea inspecției fiscale, pe de altă parte, trec luni și, în îngijorător de multe situații, chiar ani.
Contribuabilul se află într-o stare de incertitudine, iar „așteptarea” inspecției fiscale se realizează cu conturile blocate, cu sechestru pe bunurile mobile și imobile, de multe ori cu activitatea societății „aruncată în aer” și cu scăderea, la minim, a încrederii partenerilor comerciali.
În astfel de situații, cu cât se întârzie mai mult începerea inspecției fiscale, cu atât drumul către decesul societății se conturează tot mai clar, iar posibilitățile de evitare sunt minime.
De esența măsurilor asigurătorii este caracterul vremelnic al acestora, putând fi menținute fie până la ridicare – în situația în care nu mai subzistă temeiurile pentru care au fost instituite, fie până la transformarea lor în măsuri de executare – ca urmare a efectuării inspecției fiscale, urmată de emiterea unei decizii de impunere.
În acest sens, constatând absurditatea menținerii acestora la nesfârșit, ca urmare a instituirii neurmate de începerea inspecției fiscale într-un termen rezonabil, precum și caracterul injust și vătămător față de contribuabil a unei astfel de practici, legiuitorul a introdus în actualul Cod de procedură fiscală1 obligativitatea emiterii titlului de creanță în termen de șase luni de la emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, sub sancțiunea desființării de drept a acestora. Se prevede, de asemenea, că termenul poate fi prelungit până la un an, de organul fiscal, prin decizie.
Codul de procedură fiscală instituie o excepție de la principiul neretroactivității legii, această dispoziție aplicându-se chiar și în cazul măsurilor asiguratorii instituite înainte de 1 ianuarie 20162; în acest caz termenele de 6 luni sau un an, încep să curgă de la data de 1 ianuarie 2016. Menționăm că acesta prevedere nu s-a regăsit în forma inițială a Codului de procedură fiscală, fiind introdusă ulterior, prin Ordonanța de urgență 50/2015.
De subliniat este faptul că nu este suficient ca inspecția fiscală să înceapă în decurs de 6 luni de la instituirea măsurilor asigurătorii, ci este necesar ca înăuntrul acestui termen să fie emis și titlul de creanță, ceea ce presupune o inspecție fiscală finalizată prin emiterea unei decizii de impunere.
Dacă în decursul termenului de șase luni nu a fost emis titlul de creanță, există două situații posibile.
Prima situație posibilă- cea generală, cu alte cuvinte, regula în materie, este cea a desființării de drept a măsurilor asigurătorii, ca efect al legii.
Potrivit textului de lege, organul fiscal are obligația emiterii dispoziției de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult două zile de la împlinirea termenului de 6 luni sau un an, după caz, iar în cazul popririi asigurătorii a eliberării garanţiei.
Spre exemplu, în cazul măsurilor instituite înainte de intrarea în vigoare a actualului Cod de procedură fiscală, termenul de șase luni a început să curgă la data de 1 ianuarie 2016, împlinindu-se la data de 1 iulie 2016.
Dacă nu au fost emise anterior decizii de prelungire a termenului, la data de 4 iulie 2016 a expirat termenul de emitere al deciziilor de ridicare a măsurilor asigurătorii.
Teoretic, încetarea de drept a măsurilor asigurătorii, conform textului de lege menționat, se produce la trecerea termenului, ope legis, fără a fi necesară intervenția unei autorități.
Însă, după cum prevede același text de lege, este nevoie de emiterea unei decizii de ridicare a măsurilor asigurătorii pentru ca acestea să fie, în mod efectiv, desființate.
Necesitatea emiterii unei astfel de decizii rezidă şi din faptul că măsurile asigurătorii-poprirea şi sechestrul asigurător, implică şi terţi – instituții bancare,alți terți popriți, Oficiul de cadastru şi publicitate imobiliară. Chiar dacă a intervenit desființarea de drept a māsurilor asigurătorii, pentru ridicarea popririi instituite asupra conturilor contribuabilului sau pentru radierea înscrierii sechestrului din registrul de carte funciară este nevoie de o acțiune din partea autorităţii – în speță a organului fiscal, în sensul emiterii deciziei de ridicare a măsurilor şi a comunicării acesteia către terții menţionaţi.
A doua situație posibilă- excepția de la regulă, este cea a prelungirii termenului la un an, prin decizie, de către organul fiscal competent. O astfel de decizie poate fi emisă doar în situații excepționale, fiind obligatorie din punctul nostru de vedere menționarea, în cuprinsul său, a temeiurilor care au determinat emiterea sa.
Considerăm că decizia de prelungire a termenului trebuie să fie emisă înainte de expirarea celor șase luni de la instituirea măsurilor. Totodată, considerăm obligatorie comunicarea acesteia contribuabilului, pentru a i se acorda posibilitatea contestării acesteia. Împotriva deciziei, care are caracter de act administrativ, poate fi formulată plângere prealabilă la organul emitent, iar în cazul respingerii plângerii, contribuabilul poate solicita instanței de contencios-administrativ anularea Deciziei de soluționare și, pe cale de consecință, a deciziei de prelungire a termenului.

În acest context, apare întrebarea: Ce poate face contribuabilul dacă la expirarea termenului prevăzut de lege nu sunt emise deciziile de ridicare a măsurilor? În mod evident, chiar dacă măsurile asigurătorii sunt desființate de drept, acesta nu se va putea adresa direct terților în vederea deblocării conturilor sau a radierii înscrierii sechestrului din registrul de carte funciară, întrucât aceştia nu au competența examinării temeiniciei susținerilor sale.
Ce-i rămâne contribuabilului de făcut ?
O opțiune ar fi să se bazeze pe bună – credinţa şi pe diligența organelor fiscale, aşteptând „cuminte” emiterea, într-un final, a deciziei de ridicare a măsurilor. Dacă alege această variantă, contribuabilul trebuie să ia în considerare că organul fiscal nu are niciun motiv pentru a se grăbi în emiterea acesteia, cu atât mai mult cu cât neefectuarea și/ sau nefinalizarea inspecției fiscale în termen este culpa sa.

O altă opțiune a contribuabilului ar fi ieșirea din pasivitate. Cum? Prin somarea organului fiscal în sensul emiterii deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii. În concret, contribuabilul poate formula o adresă prin care să solicite organului fiscal să ia act de încetarea de drept a măsurilor asigurătorii și să emită o decizie de ridicare a acestora.
Există trei posibile „reacții” ale organului fiscal: un refuz explicit (de exemplu, i se aduce la cunoștință contribuabilului că nu sunt incidente în cazul său prevederile legale privitoare la încetarea măsurilor asigurătorii), o lipsă de răspuns sau emiterea, abia la acel moment, a unei decizii de prelungire a termenului.
În situația unui refuz explicit și motivat, calea cea mai sigură de urmat3 ar fi cea a plângerii prealabile împotriva acestuia, care se depune la organul emitent, iar în situația unei soluționări nefavorabile, a acțiunii în instanță îndreptată împotriva Deciziei de respingere a plângerii.
În cazul neprimirii unui răspuns în termen de 30 de zile de la depunerea adresei, contribuabilul se va putea adresa direct instanței de contencios-administrativ cu o acțiune întemeiată pe refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, pentru a obține obligarea organului fiscal la emiterea deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii.
În situația în care, abia după expirarea termenului se emite și o decizie de prelungire a termenului de valabilitate a măsurilor asigurătorii, aceasta va trebui, la rândul său contestată prin plângere prealabilă în procedura grațioasă și, ulterior, în cazul soluționării nefavorabile sau nesoluționării sale, printr-o acțiune în contencios-administrativ.

Dacă organul fiscal, obligat de instanță la emiterea deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii, nu va duce la îndeplinire hotărârea judecătorească, în baza art. 24 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ va putea fi obligat la plata de penalități, iar conducătorul organului fiscal va putea fi obligat la plata unei amenzi; totodată, după trecerea unui termen de trei luni de la data comunicării încheierii de stabilire a penalităților, contribuabilul va putea solicita, în baza aceluiași text de lege, plata de despăgubiri.4
Pe de altă parte, contribuabilul ar putea solicita,în cadrul acțiunii depuse pe rolul instanței de contencios-administrativ, oricare dintre cele trei variante ar fi incidente,obligarea organului fiscal la plata de despăgubiri pentru prejudiciul cauzat ca urmare a neridicării, în termenul prevăzut de lege, a măsurilor asigurătorii înființate. În mod clar, un număr semnificativ de astfel de hotărâri ar determina organele fiscale să emită, imediat după împlinirea termenului, deciziile de ridicare a măsurilor asigurătorii, cu mențiunea că o astfel de jurisprudență se creează în timp…

Se poate adresa contribuabilul instanței de contencios cu o acțiune directă prin care sa solicite constatarea desființării de drept a măsurilor asigurătorii, fără a se mai adresa în prealabil organului fiscal?
În principiu, nu, având în vedere că o astfel de acțiune poate fi introdusă doar în inexistența unei acțiuni în realizare, cum sunt cele anterior prezentate; pe de altă parte, în materia contenciosului -fiscal trebuie urmați, în mod obligatoriu, pașii prevăzuți de Legea nr. 554/2004.
De departe, problema principală este aceea că toate procedurile expuse anterior durează mult şi golesc, în mare parte, din acest motiv, de conținut, instituția încetării de drept a măsurilor asigurătorii.
Menționăm că Ordinul ANAF nr. 2605/2010, privitor la procedura instituirii și ridicării măsurilor asigurătorii, în continuare, aplicabil în măsura în care nu conține norme contrarii actualei reglementări5, conține, în Anexa 8, un model de Decizie de ridicare a măsurilor asigurătorii care nu reglementează, explicit, situația încetării de drept a acestora.
Pe de altă parte, până la acest moment dat nu a fost emis niciun alt Ordin ANAF care să reglementeze procedura de emitere a Deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii în ipoteza încetării de drept a acestora, deși o astfel de reglementare ar fi fost necesară, atât pentru organele fiscale, cât și pentru contribuabil.

La data de 4 iulie 2016, organele fiscale vor avea de emis un număr considerabil de Decizii de ridicare a măsurilor asigurătorii, multe dintre acestea instituite, așa cum spuneam, în urma controalelor desfășurate de Direcția generală antifraudă fiscală. Rămâne de văzut cum va fi gestionată acestă situație. În opinia noastră, numărul mare de decizii de acest gen de emis nu ar justifica încălcarea termenului stabilit de lege, cu nesocotirea scopului avut în vedere de legiuitor și cu prejudicierea contribuabililor.

În vederea realizării scopului avut în vedere de legiuitor, de lege ferenda soluțiile ar putea fi o mai clară și detaliată reglementare a procedurii de emitere a Deciziei de ridicare a măsurilor asigurătorii în situația desființării lor de drept sau instituirea unei proceduri rapide și directe de obținere a unei hotărâri judecătorești care să constate încetarea de drept a măsurilor asigurătorii.