Între idealismul TVA si lupta impotriva evaziunii fiscale

Publicat pe Juridice.ro | 1 Octombrie 2012 

Luisiana DOBRINESCU

Cauza C-587/10 VSTR: o decizie a Curții Europene între idealismul mecanismului de TVA si lupta împotriva evaziunii fiscale

Taxa pe valoarea adăugată a fost numită ca fiind acea Mata Hari a sistemului fiscal mondial [Tait Alan, Value Added Tax: International practice and problems (IMF 1988)].

Și nu degeaba…
A fost inventată pentru prima dată în Germania (1918) și aplicată pentru prima dată în Franța (1954) – din considerente pur materialiste, desigur. Și totuși, complexitatea TVA-ului din zilele noastre este în mare parte justificată de apărarea unor criterii idealiste: neutralitatea asupra activității persoanelor impozabile, nediscriminarea, proporționalitatea, etc.
Mai nou, hotărârile Curții Europene de Justiție privitoare la TVA se îndepărtează de interpretarea matematică a regulilor și așa complicate, tinzând spre o interpretare filozofică, mult prea idealistă dacă ne gândim la faptul că cea mai mare fraudă fiscală este în materia TVA…
Un exemplu în acest sens este reprezentat de recenta hotărâre (din 25 septembrie 2012) a Curţii Europene de Justiţie pronunțate în cauza C-587/10 – VSTR, care vizează condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească o livrare de bunuri pentru a fi calificată fiscal ca livrare intra-comunitară scutită de TVA.
Condiţiile acordării scutirii de TVA nu reprezentau un subiect de noutate pentru Curtea Europeană; acestea constituiseră anterior obiectul unor cauze precum C-245/04 EMAG, C-146/05 ALBERT COLLEE,  C-409/04 TELEOS, C-184/05 TWOH si C-285/09 MR. R, în care au fost pronunţate hotărâri de referinţă.
Recenta hotărâre pronunţată în cauza C-587/10 VSTR părăseşte însă linia prudentă a judecăţilor anterioare, dând prioritate filozofiei TVA-ului, în defavoarea măsurilor administrative de reducere a riscului fraudei de TVA.
 
Premizele speţei care au necesitat adresarea întrebărilor preliminare
O filială a societăţii VSTR din Germania a vândut două utilaje (concasoare de piatră) către o altă societate, Atlantic, cu sediul în Statele Unite. La momentul la care VSTR a solicitat ca Atlantic să îi comunice numărul de identificare în scopuri de TVA, aceasta i‑a răspuns că a revândut bunurile în cauză unei întreprinderi din Finlanda și în consecință i‑a comunicat numărul de identificare în scopuri de TVA al întreprinderii finlandeze. Societatea Atlantic nu era înregistrată în scopuri de TVA în niciun stat membru al Uniunii.
Bunurile au fost ulterior ridicate de la sediul VSTR de o întreprindere de transporturi mandatată de Atlantic în vederea transportării lor în Finlanda.
VSTR a emis către Atlantic o factură fără TVA pentru livrarea utilajelor, în care era indicat numărul de identificare în scopuri de TVA al întreprinderii finlandeze căreia i‑au fost revândute aceste bunuri.
Autorităţile fiscale germane au considerat totuși că livrarea dintre VSTR și Atlantic nu putea fi scutită de TVA, pentru motivul că VSTR nu obţinuse din partea Atlantic comunicarea codului său de înregistrare în scopuri de TVA dintr-un stat membru.
VSTR a atacat decizia autorităţilor fiscale susţinând că Directiva Europeană în materie de TVA nu condiţionează recunoaşterea scutirii de TVA pentru livrarea intracomunitară de bunuri de comunicarea unui cod de TVA, ci doar de calitatea cumpărătorului de persoană impozabilă şi de dovada transportului bunurilor în alt stat membru decât cel de plecare.
În cadrul recursului introdus împotriva deciziei instanţei de fond, instanţa a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții Europene următoarele întrebări preliminare:
1) A șasea directivă […] permite supunerea calificării ca livrare intracomunitară scutită de TVA condiției ca persoana impozabilă să facă dovada contabilă a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care achiziționează bunurile?
2) Prezintă relevanță pentru răspunsul la această întrebare:
  1. a. faptul că persoana care achiziționează bunurile este un întreprinzător cu sediul într un stat terț care a expediat obiectul livrării, în cadrul unor operațiuni în lanț, dintr-un stat membru în alt stat membru, fără a fi însă înregistrat ca persoană plătitoare de TVA în vreun stat membru, și
  2. aspectul dacă persoana impozabilă a dovedit că persoana care achiziționează bunurile a depus o declarație fiscală referitoare la achiziția intracomunitară?
 
Cadrul legislativ (actual), care a stat la baza pronunţării hotărârii
Instituirea spațiului comun al Comunității Europene și armonizarea sistemului de TVA la nivelul statelor membre a dus la reconfigurarea tehnică a mecanismului taxei pe valoarea adăugată, astfel încât statele membre în care are loc consumul bunurilor și serviciilor să își poată exercita autoritatea de taxare a operațiunilor și de monitorizare a acestora. În acest context, s-a instituit o convenție supra modalității de a privi o vânzare transnațională de bunuri ca fiind formată dintr-o livrare intracomunitară (în statul membru de expediție a bunurilor) și o achiziție comunitară (în statul membru de destinație).
Pentru a evita dubla impunere, dar în același timp pentru a asigura impozitarea în statul membru de consum (de destinație), legislația europeană de TVA consideră taxabile doar achizițiile intracomunitare de bunuri, livrările intracomunitare fiind scutite de TVA:
Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare și în condițiile pe care le stabilesc pentru a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor prevăzute mai jos și pentru a preveni evaziunea, frauda sau abuzurile, statele membre scutesc:
(a)    livrările de bunuri […], expediate sau transportate de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziționează bunurile în afara teritoriului menționat în articolul 3, dar în interiorul Comunității, efectuate pentru o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă acționând ca atare într‑un alt stat membru decât cel de plecare a expediției sau a transportului de bunuri” ( a se vedea art. 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din a Șasea directivă și art. 138 din Directiva 2006/112).
În contextul în care pentru una și aceeași operațiune economică competența de monitorizare și taxare s-a împărțit între mai multe state membre, a apărut și riscul neimpozitării operațiunii – din eroare sau prin fraudă fiscală. De aceea, regulile matematice de împărțire a autorității de taxare între statele membre trebuiau însoțite de obligații severe de administrare fiscală și monitorizare.
Pentru ca statul de destinație a bunurilor să se sesizeze despre efectuarea unor operațiuni având locul de taxare pe teritoriul său, s-a considerat necesar ca furnizorul bunurilor (îndreptățit în aplicarea scutirii de TVA) să indice prin intermediul unui sistem informatic comun (VIES), destinatarul livrării. În acest sens, legislația comunitară a instituit mai multe obligații în sarcina plătitorilor de taxă, în cadrul sistemului intern, cu privire mai ales la înregistrările contabile, facturarea, declararea operațiunilor intracomunitare, corolarul acestora fiind însă obligația persoanelor impozabile de a se identifica printr-un număr unic (la nivel european) de înregistrare în scopuri de TVA.
Acesta este motivul pentru care, deși legislația europeană (art. 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din a Șasea directivă și art. 138 din Directiva 2006/112) nu condiționează expres acordarea scutirii de TVA într-un stat membru de comunicarea codului de înregistrare în scopuri de TVA de către persoana care efectuează achiziția de bunuri în celălalt stat membru, majoritatea legislațiilor naționale (inclusiv legislația germană și cea română) au considerat această formalitate ca fiind o necesitate în vederea monitorizării operațiunilor și în special, în vederea evitării ca o operațiune să scape impozitării în ambele state membre.
Trebuie menționat că atât Directiva a Șasea, cât și Directiva 112, au dat dreptul statelor membre de a impune obligații suplimentare, pe care le consideră necesare pentru colectarea taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale, sub rezerva respectării principiului tratamentului egal pentru operațiunile interne și operațiunile desfășurate între statele membre de persoane impozabile și cu condiția ca aceste obligații să nu implice, în schimburile comerciale dintre statele membre, formalități la trecerea frontierei.
 
Mărul discordiei, în cauza VSTR…
Așa cum am menționat anterior, disputa în cauza VSTR se referă la recunoașterea scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară de bunuri din Germania în Finlanda, urmată de o livrare locală, în Finlanda, în condițiile în care transportul bunurilor a avut loc direct între primul furnizor și cumpărătorul final (operațiuni în lanț).
Schematic, operațiunea s-a desfășurat astfel:
Deși aceste operațiuni în lanț nu pot fi calificate ca operațiuni triunghiulare clasice (datorită faptului că primul cumpărător-revânzător, Atlantic, este din afara UE), ele urmăresc regulile de bază ale triunghiularelor, prevăzute de legislația europeană și detaliate de  hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauza C-245/04 EMAG:
  1. într-o triunghiulară poate exista o singură relaţie de transport;
  2. într-o triunghiulară poate exista o singură livrare scutită de TVA şi o singură livrare taxabilă;
  3. livrarea intracomunitară este aceea căreia îi este alocată relaţia de transport, indiferent de cine are dreptul de dispoziţie asupra bunurilor pe perioada transportului;
  4. codul de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului trebuie să fie emis de alt stat membru decât cel care a emis codul de înregistrare în scopuri de TVA pentru furnizor;
  5. odată ce bunurile au fost achiziţionate într-un stat membru, livrările succesive sunt considerate a avea loc în acel stat membru (statul membru de sosire a bunurilor);
Întrucât în cauza VSTR primul cumpărător-revânzător, Atlantic, era persoană impozabilă stabilită în S.U.A. și care nu era înregistrată în scopuri de TVA în niciun stat membru, autoritățile germane au considerat că livrarea celor două utilaje efectuată de VSTR din Germania în Finlanda nu îndeplinește condițiile pentru a fi scutită de TVA.
VSTR a contestat această interpretare, susținând că singura condiție subiectivă ce trebuie îndeplinită pentru a beneficia de scutirea de TVA este calitatea cumpărătorului de persoană impozabilă acționând ca atare într-un alt stat membru. Din acest punct de vedere, a arătat că VSTR a produs alte dovezi obiective cu privire la calitatea de persoană impozabilă a clientului său, care ar trebuie să fie considerate ca suficiente pentru recunoașterea scutirii de taxă.
În același timp, a solicitat Curții Europene să constate că legislația germană care prevede expres obligativitatea transmiterii de către cumpărător a numărului său de înregistrare în scopuri de TVA excede dispozițiilor europene, fiind deci contrară acestora.
 
Opinia Curții Europene de Justiție
Exceptând condițiile referitoare la calitatea de persoană impozabilă, la transferul dreptului de a dispune de bun în calitate de proprietar și la deplasarea fizică a bunurilor dintr-un stat membru în altul, nicio altă condiție nu ar putea fi pretinsă pentru a califica o operațiune ca fiind livrare sau achiziție intracomunitară de bunuri (a se vedea paragraful 30 și paragraful 70 din cauza Teleos și alții).
Astfel, principiul neutralității fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate de către persoanele impozabile, și situația nu ar fi diferită decât dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (a se vedea cauza Collée, paragraful 31), sub rezerva totuși a faptului ca furnizorul de bunuri să nu fi participat în mod intenționat la o evaziune fiscală care a periclitat buna funcționare a sistemului comun al TVA‑ului (paragraful 46).
Rezultă din cele ce precedă că statele membre au posibilitatea de a impune furnizorului de bunuri obligația de a prezenta dovada că persoana care achiziționează bunuri este persoană impozabilă, acționând ca atare într‑un alt stat membru decât cel de plecare a expedierii sau a transportului de bunuri în cauză, în măsura în care principiile generale de drept, în special cerința proporționalității, sunt respectate (paragraful 47).
Astfel, deși numărul de identificare în scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile și facilitează controlul fiscal al operațiunilor intracomunitare, este vorba însă numai despre o cerință de formă, care nu poate pune în discuție dreptul la scutirea de TVA în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale ale unei livrări intracomunitare(paragraful 51).
În consecință […] statele membre ar depăși măsurile strict necesare pentru colectarea impozitului dacă ar refuza să acorde scutirea de TVA unei livrări intracomunitare pentru simplul motiv că numărul de identificare în scopuri de TVA nu a fost transmis de furnizor… (paragraful 52).
Pe de altă parte, o asemenea declarație (n.r. declarația fiscală a persoanei care achiziționează bunurile privind achiziția sa intracomunitară) nu poate fi considerată ca reprezentând, în sine, o probă concludentă privind calitatea de persoană impozabilă a persoanei care achiziționează bunurile, ci poate, cel mult, să constituie doar un indiciu (a se vedea paragraful 56 și prin analogie cauza Teleos și alții, paragraful 71).
Concluzionând, Directiva Europeană nu se opune ca administrația fiscală a unui stat membru să condiționeze scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare de transmiterea de către furnizor a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care achiziționează bunurile, sub rezerva totuși ca acordarea acestei scutiri să nu fie refuzată pentru simplul motiv că această obligație nu a fost respectată atunci când furnizorul nu poate, cu bună‑credință și după ce a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil, să transmită acest număr, dar transmite, pe de altă parte, alte indicații de natură să demonstreze în mod suficient că persoana care achiziționează bunurile este o persoană impozabilă acționând ca atare în operațiunea în cauză.
 
Concluzii și consecințe
Considerentele Curții Europene din decizia VSTR sunt frumoase, dar pot avea consecințe periculoase. Încă o dată, instanța europeană a statuat prevalența criteriilor de fond asupra celor de formă, iar acest aspect nu poate fi decât lăudabil.
Totuși, s-a discutat despre principiile taxării intra-comunitare și despre buna-credință a contribuabililor, fără a cântări prea mult procentul de rea-credință a fraudatorilor de TVA… O astfel de judecată prea indulgentă ar putea răsturna însăși premiza judecății, aceea că niciuna dintre părțile implicate nu pare să fi acționat în mod fraudulos (paragraful 53).
Opinia include mențiuni de tipul: „ar fi fost”, „pare”, „măsură rezonabilă”, „nu este în principiu”, „aparent”, „sub rezerva”, etc, mențiuni care prin caracterul lor potestativ și prezumptiv creează dificultăți autorităților fiscale în monitorizarea operațiunilor intracomunitare.
În plus, ceea ce îi lipsește cu desăvârșire hotărârii din cauza VSTR este discuția cu privire la modalitatea în care această judecată non-formalistă influențează obligațiile declarative și de plată în ceea ce privește achiziția intracomunitară de bunuri și livrarea locală efectuate în Finlanda.
Personal, consider că în lipsa obligației de raportare de către cumpărătorul revânzător a numărului său de înregistrare în scopuri de TVA, posibilitatea ca statul membru de destinație  să se sesizeze că a avut loc o operațiune impozabilă pe teritoriul său este minimă.
Nu trebuie considerat aşadar că judecata în cauza VSTR inversează regulile, ci doar că le complică şi mai mult…
Obligația raportării numărului de înregistrare în scopuri de TVA și a includerii lui în facturi, deconturi și declarațiile recapitulative trebuie menținută, pentru a evita deruta din sistemul informatic VIES și riscul ca acesta să fie ineficient.
Transformând în regulă cazul de excepție VSTR, ar însemna ca furnizorul dintr-un stat membru să poată raporta livrarea intracomunitară efectuată în declarația sa recapitulativă sub codul de TVA din alt stat membru al celui de-al doilea cumpărător (care face în fapt o livrare locală ce nu va fi raportată în VIES), în loc de codul de TVA al primului cumpărător, ceea ce ar echivala cu imposibilitatea administrației fiscale de a mai face verificarea informatică a operațiunilor intracomunitare. O astfel de abordare, ridicată la rangul de regulă, ar face imposibilă monitorizarea tuturor operațiunilor triunghiulare.
State precum România în care legislația condiționează scutirea de TVA a livrării intracomunitare de raportarea numărului de TVA își vor putea menține neschimbată legislația, cu obligarea însă a organelor fiscale de a nu face o interpretare excesiv de strictă a unor astfel de dispoziții:
„Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru” (art. 143 alin. 2 din Codul fiscal).
Ca reacţie la această decizie a curţii Europene plină de bune intenţii, propun să ne aşteptăm la ce este mai bun, pregătindu-ne însă de ce este mai rău…

Luisiana DOBRINESCU
avocat, DOBRINESCU DOBREV