RRDA: Opțiuni procesuale în lumina jurisprudenței europene în cauzele renunite Tulică/Plavoșin (C-249/12 și C-250/12). Tranzacții imobiliare efectuate de persoane fizice neînregistrate în scop de TVA.

Av. Ionuț Dobrinescu – pentru RRDA.

SUMMARY: Several trial options lie ahead of both claimants and national judges, in ongoing fiscal litigations, in view of the determination of the VAT owing for the immovable property transactions carried out by natural persons in the boom years of 2005-2008. The fiscal prosecutions have suffered a serious setback with the publication of the ECJ decision from November 7th, 2013, in the joined Cases C‑249/12 Tulică and C‑250/12 Plavoșin. The European case-law offered an answer to the Supreme Court preliminary ruling as to the compatibility with the Directive of the calculation of the tax imposed on the sellers, in excess of the actual prices paid by the purchases: the answer came as just the opposite of the former Romanian authorities’ practice and even opposite of the Central Fiscal Commission’s official and still standing interpretation. The article explores and breaks the news on the current judicial practice which literally tends to reform (by modification) the mangled fiscal injunctions from the past, rather than exert a strict legality control, for fear that if such injunctions should be annulled, the VAT claimed from the same natural persons would come under the fiscal statutes of limitation (extending to the past 5+ current 1 calendar years). The stakes are high for the Romanian government, still under pressure to balance by means of such fiscal armageddon the EUR 2,1 billion budgetary deficit of the year 2010, which prompted extraordinary austerity measures, serious public expenditure and salary cuts in the budgetary sector, a renewed stand-by agreement with IMF, and the unpopular raise of the Romanian VAT rate from 19% to 24% at the expense of the population at large.

REZUMAT: Mai multe opțiuni procesuale se prezintă atât reclamanților cât și judecătorilor naționali într-o serie de litigii fiscale, din perspectiva determinării taxei pe valoarea adăugată datorate de persoanele fizice pentru tranzacțiile imobiliare ai anilor de boom economic 2005-2008. Urmăririle fiscale au suferit o serioasă răsturnare de situație o dată cu publicarea deciziei Curții Europene de Justiție din 7 noiembrie 2013, în cazurile reunite C‑249/12 Tulică și C‑250/12 Plavoșin. Jurisprudența europeană a oferit un răspuns întrebării preliminare adresate de Înalta Curte de Casație și Justiție cu privire la compatibilitatea cu Directiva de TVA a calculării taxei în afara prețurilor contractuale efectiv plătite de cumpărători: răspunsul Curții a venit în sensul strict opus practicii anterioare a autorităților române, și chiar al interpretării oficiale, și încă în vigoare, a Comisiei Centrale Fiscale. Articolul explorează și prezintă la zi practica judiciară în materie ca tinzând efectiv la reformarea (prin modificare) a impunerilor fiscale eronate efectuate în trecut, în locul exercitării unui strict control de legalitate, din teama evidentă că în situația în care impunerile ar fi anulate, ar interveni prescripția fiscală în privința dreptului de a mai urmări și pretinde TVA de la aceleași persoane fizice și pentru operațiunile acelor ani. Miza este enormă pentru Guvernul României, care se găsește încă sub presiunea de a acoperi prin intermediul acestui armageddon fiscal deficitul bugetar de 2,1 miliarde euro al anului 2010, care a ocazionat măsuri de austeritate extraordinare, tăieri ale cheltuielilor publice și ale salariilor în sectorul bugetar, reînnoirea acordului stand-by cu FMI, și nepopulara creștere a nivelului taxei pe valoarea adăugată în România de la 19% la 20%.

 

1. O jurisprudență europeană ce a pus în dificultate ANAF.

Sesizată încă din luna martie 20121 cu întrebarea preliminară admisă de Înalta Curte Casație și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal în cauzele aflate în recurs, Tulică și Plavoșin, Curții de Justiție a Uniunii Europene i-a fost necesar mai mult de un an pentru a pronunța hotărârea CJUE din 7 noiembrie 20132.

Cu toate acestea, răspunsul era oarecum previzibil:

Întrebarea:
„În cazul reconsiderării statutului [furnizorului] de persoană impozabilă în scopuri de TVA, contrapartida (prețul) livrării bunului imobil fiind stabilită de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, art[icolele] 73 și 78 din Directiva [TVA] trebuie interpretate în sensul că baza de impozitare o reprezintă:
a) contrapartida (prețul) livrării bunului stabilită de părți și diminuată cu cota de TVA sau
b) contrapartida (prețul) livrării bunului convenită de părți?”

Hotărârea CJCE:
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Soluția europeană este fix opusul soluțiilor îmbrățișate de autoritățile fiscale române, plasând în negalitate, nici mai mult, nici mai puțin, Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011.

2. Dileme care persistă în dreptul național.

Dar de fapt, atunci când ÎCCJ a admis întrebarea, (dezbaterea a avut loc la 24.02.2012, pronunțarea s-a dat la 15.03.2012), ea a reflectat îndelung nu doar la această întrebare, ci și la alte două, pe care însă nu le-a admis deși, în opinia noastră, ar fi existat temeiuri.

În formularea inițială a propunătorilor, întrebările sunau astfel – cu mențiunea că doar întrebarea a doua a făcut obiectul sesizării CJUE:

1.) Articolul 9 alin. (1) paragraful al doilea din Directivă trebuie interpretat în sensul că vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal al unei persoane fizice reprezintă o activitate economică de „exploatare” a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate?
2.) Articolele 73 și 78 din Directivă trebuie interpretate în sensul că, în situația în care părțile stabilesc prin contractul de vânzare-cumpărare un preț final și irevocabil, iar ulterior autoritățile fiscale consideră operațiunea de vânzare ca fiind taxabilă datorită reconsiderării statutului de persoană impozabilă a vânzătorului, taxa pe valoarea adăugată aferentă se consideră inclusă în preț sau se adaugă peste acest preț? Cu alte cuvinte, care este baza impozabilă pentru o astfel de livrare?
3.) în cazul operațiunilor de achiziție efectuate anterior de o persoană considerată de inspecția fiscală ca fiind persoană impozabilă, articolul 167 din Directivă trebuie interpretat în sensul acordării dreptului de deducere a TVA la momentul exigibilității taxei (spre exemplu la momentul la care respectivei persoane i-a fost emisă factura fiscală de achiziție prin care furnizorul său a colectat TVA) sau doar ulterior, la momentul înregistrării sale în scopuri de TVA? Cu alte cuvinte, în vederea calculării TVA de plată și a penalităților de întârziere, inspecția fiscală trebuie să aibă în vedere atât colectarea TVA, cât și acordarea dreptului de deducere?

Cu referire la întrebările preliminare nepromovate la CJUE, instanța supremă s-a exprimat astfel:

„În privința celorlalte două întrebări formulate de parte, Înalta Curte consideră că este în măsură să răspundă prin prisma reglementării naționale în materia TVA care a transpus Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 și a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie (de exemplu hotărârea pronunțată în cauza 186/89 – Van Tiem și, recent, hotărârea pronunțată în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10). Argumentația Înaltei Curți urmează a se regăsi în decizia pe care o va pronunța cu privire la recursul declarat de Tulică Corina – Hrisi.”

La această oră, cazul Tulică se află încă pe rolul Înaltei Curți, unde întrebarea preliminară nr. 3 a fost reiterată, în timp în ce în cazul Plavoșin, recursul a fost admis printr-o soluție de casare cu trimitere la fond spre rejudecare.

3. Procese reluate la fond. Opțiuni procesuale discutabile.

În foarte multe spețe similare, până recent suspendate, judecățile se reiau cu administrarea la cererea părților sau din oficiu a unor expertize care în cvasitotalitatea cazurilor tind, în lumina jurisprudenței CJUE Tulică la recalcularea debitului fiscal altfel decât prin adăugarea TVA la prețurile contractuale, respectiv prin metoda „sutei mărite”.

În mod destul de previzibil, Înalta Curte nu va oferi prea curând dezlegări în drept în privința celorlalte două întrebări: dosarele sunt sistematic casate, iar unii din judecătorii fondului consideră că sunt în măsură să răspundă prin prisma reglementării naționale.

În toate spețele similare cazului Tulică, instanțele și părțile se găsesc așadar în fața unor discutabile opțiuni procesuale, pe care le vom explora pe scurt în cele ce urmeză:

OPȚIUNEA 1. Acțiunile urmează a fi admise în tot, întrucât cel puțin unul din motive s-a dovedit întemeiat: debitul fiscal a fost greșit calculat prin adăugarea TVA la prețurile contractuale.

OPȚIUNEA 2. Întinderea debitului fiscal contestat de reclamanți urmează a fi expertizată judiciar, la cererea lor sau din oficiu, acțiunile urmând a fi admise în parte.

Și într-un caz, și în altul, instanțele ar urma să dezlege în fond și restul motivelor invocate de părți, printre cele mai controversate rămânând: personalitatea fiscală a reclamanților, și exercițiul dreptului de deducere, aspecte ce, după cum am arătat, nu au făcut obiectul unor întrebări preliminare admise și înaintate CJUE. Întrucât Codul de procedură civilă îl completează pe cel de procedură fiscală conduita magistratului este influențată de principiul disponibilității și de cel al aflării adevărului, și astfel, fiecare speță cu TVA la tranzacțiile imobiliare și va avea parcursul său chiar dacă tentația de a exercita un rol “mai activ decât de obicei” este mare, fiscul opunându-se din principiu la orice expertiză dispusă din oficiu sau la cererea contribuabilului . Cu toate acestea, există principii de care în mod legitim părțile se pot prevala, reclamanții favorizând indiscutabil opțiunea nr. 1, în timp ce instanțele deja generează practică mergând pe opțiunea nr. 2.

Parcursul judiciar al dosarelor ce se vor rejudeca în fond pe baza administrării unor expertize, va fi unul pe cât de interesant, tot pe atât de paradoxal, întrucât:

Rolul activ al instanței de judecată va eclipsa principiul disponibilității: acolo unde reclamanții au contestat impunerea în tot, se vor putea trezi cu soluții fie în sensul admiterii contestațiilor în parte, prin recalcularea și diminuarea debitului fiscal pe formula sutei mărite.
Instanțele de control judiciar se vor transforma în instanțe de reformare a actului administrativ-fiscal de impunere: reformarea impunerii putea face obiectul unei soluții în procedura grațioasă, în timp ce, în mod normal, soluțiile fiscale definitive nu sunt susceptibile decât de control judiciar, sancțiunea procedurală fiind anularea impunerii, și nu modificarea ei. Dealtfel când cel ce cere reformarea actului administrativ fiscal este contribuabilul i se pun tot felul de bariere procedurale: că a invocat omisso medio o apărare care nu a fost examinată de fisc în recursul grațios, că nu a depus un anumit înscris în calea grațioasă și ca urmare acesta nu mai poate fi avut în vedere ca probă în acțiunea de fond. Acestea toate conduc la ideea că de fapt acțiunea de fond în materie fiscală este de fapt o cale de atac împotriva deciziei de soluționare a contestațiilor și nu un fond propriuzis.
Expertizele vor păși pe un teren minat, cu obiective incerte, în lipsa unor dezlegări în drept mult așteptate, care însă ar echivala cu antepronunțări: acordarea dreptului de deducere, refuzat în inspecție, nu ar fi posibilă abia pentru prima dată în faza judiciară a procesului fiscal, și cu atât mai puțin prin intermediul unei expertize judiciare, însă în mod evident, dacă dreptul de deducere trebuia recunoscut cu data exigibilității taxei, în aplicarea articolului 167 din Directiva europeană de TVA, atunci acțiunea ar fi de plano admisibilă cu consecința anulării actului de impunere, și nu doar a modificării întinderii impunerii. În acest caz, expertul (contabil) cu specialitatea de consultant fiscal va trebui în mod obligatoriu să depășească teritoriul rezervat (situația de fapt) și să intre pe cel al magistratului (calificările în drept). Pentru a se evita cele două neajunsuri “riscul de antepronunțare odată cu formularea obiectivelor expertizei” și transformarea expertului într-un fel de “magistrat asistent” singura cale pe care o vedem posibilă este întocmirea unei expertize “cu variante de calcul” astfel încât să se calculeze debitul fiscal, de exemplu, cu sau fără exercitarea dreptului de deducere astfel încât să se poată alege soluția corectă din punct de vedere legal din mai multe posibile. Cu siguranță că o asemenea abordare este de natură să complice munca expertului, să ducă la întârzieri și costuri suplimentare.
Principiul certitudinii impunerii fiscale (art. 3 CF) potrivit căruia impunerea trebuie să fie certă și previzibilă, atât pentru contribuabil cât și pentru autoritate ar avea indiscutabil de suferit: cât de certă poate fi însă o impunere unde întinderea debitului este afectată de o incertitudini și gafe de ordin material, procedural, și de calcul matematic?

Nu în ultimul rând, credibilitatea instanțelor ar avea de suferit: puterea judecătorească ar acționa părtinitor, raliindu-se autorităților fiscale în încercarea de a salva actele de impunere deja emise, însă vădit greșite: secretul lui Polichinelle (știut de autorități, dar nerostit ca atare) constă în prescripția fiscală care ar face imposibilă reluarea inspecțiilor în situația în care vechile acte de impunere, vizând perioade anterioare anului 2009, ar fi anulate de către instanțe.

4. Improvizațiile practicii fiscale.

TVA-ul la tranzacțiile imobiliare ale persoanelor fizice a avut la bază o decizie la vârful Ministerului de Finanțe suprapusă pe o indiscutabilă problemă fiscală, evidențiată în cursul anului 2009 când se lucra la construcția bugetară a anului 2010. Este greu de explicat – însă abia din perspectivă istorică vom înțelege cu adevărat ce s-a întâmplat în anii 2008-2009…

În anul 2006 s-a lansat pentru prima dată, de principiu, ideea taxării acestor tranzacții, dar nu s-a luat nici o măsură concretă, pe fondul entuziasmului legat de aderarea României la UE și a boom-ului imobiliar ce a urmat.

Abia prin Adresa ANAF Directia generala nr. 635886-15.02.2008 catre notari, s-a comunicat textual și cam atipic Camerei Notarilor Publici București (cu număr de intrare 351/19.02.2008) că „începând cu data de 1 ianuarie 2008, persoanele fizice care, acționând de o manieră independentă, înstrăinează construcții noi, părți ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate ce depășesc plafonul anual de 35000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de BNR la data aderării, sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent și să achite taxa pe valoarea adăugată pentru aceste înstrăinări.” Nimeni nu a știut ce semnificație putea avea o astfel de adresă inter-instituțională, ce reclama TVA de la persoanele fizice abia începând cu anul 2008.

Dar aproape 2 ani mai târziu armagheddon-ul era lansat. Prin adresa circulară 866013/08.09.2009 semnată de Dir. Gen. Marian Morcoașă (Direcția generală coordonare inspecție fiscală), aprobată de președintele Sorin Blejnar și de vicepreședintele Dragoș George Bogdan s-au trasat în premieră, pentru uzul organelor de inspecție, criteriile și instrucțiunile pentru controlarea persoanelor fizice. Însă instrucțiunea viza colectarea de TVA doar de pe urma tranzacțiilor imobiliare din anii 2006-2008. În practică, inspecțiile au vizat întreaga perioadă neprescrisă la nivelul anului 2010 (6 ani, începând cu 2005). Oare ce se întâmplase între timp?

5. Motivația reală a acestui veritabil Armagheddon fiscal

Apărută ca din senin, urmărirea persoanelor fizice pentru TVA își are foarte probabil sursa în termenii politicilor fiscale implementate de Guvernul României în cursul anului 2009, ca urmare a proiecțiilor economice îngrijorătoare expuse în Acordul Stand By cu Fondul Monetar Internațional la 24 aprilie 2009.

Astfel, din simpla comparație a Legilor bugetului de stat pentru anii 2009 și 2010 (variantele publicate) devin notabile scăderile dramatice previzionate încă din anul 2009 de lucrătorii din Ministerul de Finanțe și BNR, în ce privește aportul colectării de TVA la bugetul de stat în anul 2010. Scăderea veniturilor din TVA față de anul 2009 era notabilă: de 2,1 miliarde euro respectiv 20% (de la 44.4 miliarde RON în 2009 la numai 35.5 miliarde RON în 2010). Diferența s-a dorit a fi inițial acoperită din resursa iluzorie a impunerii retroactive a persoanelor fizice. Importanța TVA nu poate fi subestimată întrucât TVA-ul reprezintă principala sursă de venit a Bugetului de Stat (în mod tradițional 58% din veniturile bugetare totale și 68% din veniturile fiscale totale).

Controalele fiscale au demarat într-un mod improvizat începând cu toamna anului 2009 și au forțat, in extremis, cosmetizarea unui deficit enorm, în creștere cu 83%, deoarece în timp ce veniturile prognozate scădeau cu 12%, cheltuielile prognozate în 2010 urmau să crească cu 7,3%.

La 16 decembrie 2009 fostul premier Emil Boc declara către FMI că măsurile Guvernului sunt sănătoase pentru sistemul public. Nu s-ar fi putut referi decât la inițierea Armaghedonului pe TVA, pentru că măsuri fiscale mult mai importante au urmat abia în anul 2010.

“Premierul Emil Boc a declarat miercuri, in timpul intalnirii cu delegatia FMI de la Palatul Victoria, ca Romania s-a incadrat in conditiile economice impuse pentru anul 2009. Potrivit premierului, masurile care au fost luate in 2009 si cele care vor fi luate de viitorul Guvern „sunt sanatoase pentru sistemul public din Romania, pentru funcționarea statului”.

„Am făcut o analiză cu colegii de la Ministerul Finantelor și, după datele pe care le avem, credem ca ne încadrăm în condițiile economice ale anului 2009. (…) Din punctul de vedere al colegilor mei, aveti in fata membrii Guvernului care in acest an au reusit cu toate greutatile politice si economice sa ajunga la sfarsitul anului cu respectarea angajamentelor pe care le avem fata de romani si fata de Comisia Europeana, Fondul Monetar International si Banca Mondiala”, a spus Boc.

O echipa restransă a FMI se află de luni la Bucuresti pentru discuții cu Finanțele pe tema bugetului de stat pe 2010. România va primi cea de-a treia transa de la FMI cel mai probabil in luna februarie a anului viitor, a declarat seful misiunii de evaluare a acordului, Jeffrey Franks. Acesta nu exclude posibilitatea ca si transa a patra sa fie primita simultan”.

6. Neîncrederea în sistemul fiscal și consecința ei – înghețarea investițiilor în sectorul privat.

Urmărirea persoanelor fizice pentru TVA a fost extrem de ineficientă din punct de vedere fiscal, însă în bună măsură s-a numărat, alături de suspendarea creditării bancare, printre cauzele instalării crizei economice în România, reducând apetența întreprinzătorilor pentru investiții.

Guvernul a trecut rapid în cursul anului 2010 la măsuri de reducere a deficitului bugetar chiar mai dramatice: în luna mai 2010 a trecut la tăierea salariilor bugetarilor cu 25% și a pensiilor cu 15% prin vestita Lege nr. 118/2010 privind unele măsuri necesare în vederea restabilirii echilibrului bugetar.

Cum consumul nu putea decât să scadă și mai mult, trăgând după sine și colectările din TVA, cu 1 iulie 2010, guvernul a crescut cota de TVA de la 19% la 24%, prin ordonanță de urgență, deși Codul Fiscal prevedea că „orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege”. Pentru a putea intra în vigoare chiar de la 1 iulie 2010, noua OUG a prevăzut chiar și o „derogare” expresă de la aceste prevederi!

Veniturile din TVA au revenit în 2011 la nivelul celor din anul 2009, dar contextul economic era profund schimbat, nu numai criza, dar și neîncrederea investitorilor în fiscul român se instalase ireversibil. Neîncrederea persistă și cauzele ei – heirupismul autorităților, normele neclare, lipsa informării din timp a contribuabililor nu credem că vor fi sancționate prea curând de către puterea judecătorească în baza principiului fiat justitia pereat mundus.