Soluția CJUE C‑392/16 Dumitru Marcu afișată la 06.07.2017, surprinde nu numai prin răspunsul oferit întrebării preliminare, găsite inadmisibilă datorită caracterului ei ipotetic, ci și prin critica pe care o aduce conduitei României și ușurinței cu care a deviat de la legislația comunitară, prin instituirea în Codul Fiscal a unor măsuri neautorizate de Comisie.
Întrebarea preliminară se referă la posibilitatea domnului Dumitru Marcu, identificat de inspecția fiscală ca persoană impozabilă în scopuri de TVA care nu și-a îndeplinit la timp obligația de înregistrare și colectare de TVA, de a face uz, tot cu caracter retroactiv, și de drepturile, nu numai de obligațiile în materie de TVA.
Mai exact, instanța de trimitere întreabă dacă nu cumva operațiunilor economice efectuate de Dumitru Marcu, inspecția trebuia să le aplice mecanismul simplificat al taxării inverse, obligatoriu în epocă pentru toate vânzările de terenuri construibile.
Concluzia Curții de Justiție a Uniunii Europene este că această întrebare este inadmisibilă, întrucât România nu avea dreptul de a institui măsurile de taxare inversă pentru terenuri construibile fără aprobarea Comisiei Europene (aprobare care a lipsit cu desăvârșire!).
Cu alte cuvinte, în epocă (anul 2007), nici vânzărilor de terenuri construibile efectuate de societăți înregistrate în scopuri de TVA nu ar fi trebuit să li se aplice taxarea inversă!
Curtea pleacă de la regula de bază potrivit căreia livrările de terenuri pe care nu s-au ridicat construcții, altele decât terenurile construibile, trebuie să fie în principiu scutite de TVA. Discuția din speță e chiar mai complicată în jurul disputei dacă terenurile erau construibile (căci la vremea vânzării PUZ-ul zonei fusese anulat iar Dumitru Marcu nu a edificat niciodată nimic și nici nu întreprins demersuri în acest sens).
(TEXTUAL)
46 Cu toate acestea, articolul 137 din Directiva 2006/112 permite statelor membre să acorde persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea anumitor operațiuni, printre care se află operațiunile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) literele (j) și (k) din această directivă, și anume operațiunile menționate la punctul precedent.47 Numai atunci când statul membru interesat a ales să acorde persoanelor impozabile opțiunea prevăzută la articolul 137 din Directiva 2006/112, iar una dintre aceste persoane impozabile a exercitat opțiunea respectivă pentru operațiuni care intră sub incidența articolului 135 alineatul (1) literele (j) și (k) din această directivă, mecanismul taxării inverse poate fi aplicat acestor operațiuni în temeiul articolului 199 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată.
Prevederile Directivei
Articolul 137
(1) Statele membre pot acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea următoarelor operațiuni:
(a) operațiunile financiare prevăzute la articolul 135 alineatul (1) literele (b)-(g);
(b) livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, alta decât livrarea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (a);
(c) livrarea de terenuri pe care nu s-au ridicat construcții, alta decât livrarea de terenuri construibile prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (b);
(d) leasingul sau închirierea de bunuri imobile.
(2) Statele membre stabilesc normele de exercitare a opțiunii prevăzute la alineatul (1).
Statele membre pot limita sfera de aplicare a dreptului de opțiune menționat anterior.
CAPITOLUL 3
Scutiri pentru alte activități
Articolul 135
(1) Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
(i) pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc, sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru;
(k) livrarea de terenuri pe care nu s-au ridicat construcții alta decât livrarea de terenuri construibile prevăzută la articolul 12 alineatul (1) litera (b);
Articolul 12
(1) Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni:
(a) livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări;
(b) livrarea de terenuri construibile.
(2) În sensul alineatului (1) litera (a), „clădire” înseamnă orice structură fixată pe pământ sau în pământ.
Statele membre pot stabili norme detaliate de aplicare a criteriului prevăzut la alineatul (1) litera (a) în cazul transformărilor de clădiri și pot stabili definiția noțiunii de „teren pe care se află o clădire”.
Statele membre pot aplica alte criterii decât cel al primei ocupări, precum perioada scursă între data terminării construcției și data primei livrări sau perioada scursă între data primei ocupări și data următoarei livrări, cu condiția ca perioadele respective să nu depășească cinci ani și, respectiv, doi ani.
(3) În sensul alineatului (1) litera (b), „teren construibil” înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre.
Instanța europeană, nefiind edificată cu privire la natura imobilelor din litigiu (terenuri construibile sau nu) analizează ambele ipoteze:
(1) În ipoteza vânzării de terenuri neconstruibile Curtea de Justiție observă:
– că acestea sunt în principiu livrări scutite de TVA;
– că România a prevăzut în legislația sa posibilitatea, consacrată la articolul 137 din această directivă, de a acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea livrărilor de astfel de bunuri imobile;
– că domnul Dumitru Marcu nu a optat pentru impozitarea operațiunilor în discuție în cauza principală, întrucât, într‑o primă etapă, nu a fost înregistrat în scopuri de TVA, iar ulterior, atunci când a fost considerat din oficiu de administrația fiscală drept persoană impozabilă și i s‑a emis o decizie de impunere pentru operațiunile în discuție, a contestat legalitatea acestei decizii.
(TEXTUAL)
49 Cu toate acestea, presupunând, în primul rând, că operațiunile în discuție în litigiul principal vizează bunuri imobile, în sensul articolului 135 alineatul (1) literele (j) și (k) din Directiva 2006/112, ar mai trebui ca România să fi prevăzut în legislația sa posibilitatea, consacrată la articolul 137 din această directivă, de a acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea livrărilor de astfel de bunuri imobile. Or, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, nu rezultă din decizia de trimitere că România a aplicat în legislația sa posibilitatea menționată.50 În această privință, presupunând chiar că această din urmă posibilitate există în legislația română, reiese în mod clar din cererea de decizie preliminară că domnul Marcu nu a optat pentru impozitarea operațiunilor în discuție în cauza principală, întrucât, într‑o primă etapă, nu a fost înregistrat în scopuri de TVA, iar ulterior, atunci când a fost considerat din oficiu de administrația fiscală drept persoană impozabilă și i s‑a emis o decizie de impunere pentru operațiunile în discuție, a contestat legalitatea acestei decizii.
Prin urmare, raportat la datele speței în discuție, în care Dumitru Marcu în mod cert nu a optat pentru taxarea livrărilor de terenuri neconstruibile, rezultă că nu pot fi incidente condițiile de aplicare a taxării inverse (art. 199.1.c) întrucât operațiunile în sine nu sunt impozabile.
(TEXTUAL)
51 În consecință, în cazul în care operațiunile în discuție în litigiul principal sau unele dintre acestea vizează bunuri imobile în sensul articolului 135 alineatul (1) literele (j) și (k) din Directiva 2006/112, cu excepția cazului în care România a aplicat în legislația sa posibilitatea, prevăzută la articolul 137 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112, de a acorda persoanelor sale impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea acestor operațiuni sau, în lipsa unei cereri exprese a domnului Marcu, în conformitate cu articolul 137 din această directivă, de a aplica TVA‑ul acestor operațiuni, condițiile de aplicare a articolului 199 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată nu sunt îndeplinite și, în consecință, mecanismul taxării inverse, astfel cum este prevăzut de această directivă, nu s‑ar putea aplica.
(2) În ipoteza vânzării de terenuri construibile, Curtea de Justiție a Uniunii Europene concluzionează că nici atunci mecanismul taxării inverse nu poate fi aplicat, deoarece livrările de terenuri construibile nu figurează printre operațiunile prevăzute limitativ la articolul 199 alineatul (1) literele (a)-(g) din Directiva 2006/112.
(TEXTUAL)
52 Presupunând, în al doilea rând, că operațiunile în discuție în litigiul principal vizează bunuri imobile în sensul articolului 12 alineatul (1) literele (a) și (b) din Directiva 2006/112, mecanismul taxării inverse nu poate fi aplicat nici operațiunilor menționate deoarece acestea nu figurează printre operațiunile prevăzute limitativ la articolul 199 alineatul (1) literele (a)-(g) din Directiva 2006/112.
În concluzie, CJUE a considerat că întrebarea adresată nu are legătură cu realitatea Directivei de TVA (care nu ar fi dat dreptul României să aplice aceste măsuri de simplificare), și ar fi ca atare inadmisibilă.
Cu alte cuvinte, întrebarea preliminară cu privire la condiționarea aplicării taxării inverse de formalitatea înregistrării ambelor părți în scopuri de TVA rămâne fără răspuns, ca o sancțiune a și creativității exagerate a României în materie de fiscalitate. Este numai a treia întrebare preliminară ce explorează exotismul acestor impuneri, după C-249/12 – Tulică și Plavoşin (din 7 noiembrie 2013) și C-183/14 – Salomie și Oltean (din 9 iulie 2015), însă nu și ultima căci mai urmează C-664/16 – Vădan.
Instanța de trimitere, ca și multe alte instanțe ce au suspendat judecata anumitor dosare din oficiu, rămâne cu aceeași misiune dificilă, de a hotărî dacă existența codului de TVA este doar o formalitate sau o condiție de fond pentru aplicarea taxării inverse în ipoteza recalificării cu titlu retroactiv a statutului de TVA al unei persoane în controversatele inspecții fiscale derulate în România. Vom reveni cu comentarii în acest sens.
În ceea ce privește strict hotărârea din cauza Dumitru Marcu, nu poate trece neobservată tocmai opinia Comisiei Europene în ceea ce privește statutul domnului Dumitru Marcu, reținută de instanța europeană în paragraful 34 al hotărârii analizate:
(TEXTUAL)
34 În al treilea rând, trebuie să se arate că Comisia Europeană are îndoieli cu privire la utilitatea răspunsului la întrebarea preliminară pentru soluționarea litigiului principal și, prin urmare, cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară. Astfel, nu ar fi cert că domnul Marcu poate fi calificat drept „persoană impozabilă” în sensul articolului 9 din Directiva 2006/112, în calitatea sa de vânzător de terenuri și de apartamente care fac parte din patrimoniul său personal. Or, dacă o astfel de calificare nu ar trebui reținută în ceea ce îl privește pe domnul Marcu, ar fi necesar, potrivit Comisiei, să se anuleze decizia de impunere în discuție în litigiul principal fără a trebui adresată întrebarea transmisă Curții.
