Juridice.ro 23 februarie 2015
În speranța unei unificări pe cât posibil a pozițiilor părților, dar și a practicii instanțelor judecătorești în această materie controversată, am mediatizat pe această platformă, în urmă cu aproape un an, practica de casare a Înaltei Curți în cauza Plavoșin (Decizia nr. 38/10.01.2014). Diseminăm astăzi deopotrivă și motivarea instanței supreme, cuprinsă în decizia nr. 4476 din 25 noiembrie 2014 în dosarul nr. 8143/2/2012 prin care recursul soților Țânțăreanu a fost admis, sentința de fond a fost casată, iar cauza a fost trimisă la aceeași instanță spre rejudecare, pentru un nou parcurs ce se arată anevoios.
Cauza soților Țânțăreanu vs. ANAF nu este una oarecare în peisajul pestriț și controversat al urmăririlor fiscale vizând colectarea de TVA de la persoanele fizice pentru activități imobiliare. Acestor oameni ANAF le-a pretins 4,2 milioane lei debit principal și 5,4 milioane lei debite accesorii – total 9,63 milioane lei la nivelul anului 2011 (actualizat: 2,48 milioane euro) în urma verificării unui număr de 135 de contracte de vânzare încheiate în perioada 2005-2010. Organele de inspecţie fiscală au considerat, prin raportul de inspecție din 1 iulie 2011, că, la data de 29 august 2005, domnul Țânțăreanu ar fi efectuat prima operaţiune care ar fi intrat în sfera de aplicare a TVA – într-o epocă în care nicio persoană fizică nu se înregistrase voluntar în scop de TVA, când nicio inspecție nu avusese încă loc în această materie, și când, până la apariția adresei circulare nr. 866013/08.09.2009 ce avea să declanșeze tot acest armageddon fiscal, mai aveau să treacă 4 ani!
Cu toate acestea, în cauza Țânțăreanu, inspecția a fost inspirată: taxa a fost calculată prin procedeul sutei mărite și nu prin adăugare la prețurile contractuale, în contrast evident cu îndrumările de tristă amintire ale Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, deja publicate la data impunerii în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 278 din data de 20 aprilie 2011.
Inspecția a fost și generoasă, așa cum puține alte inspecții au fost, recunoscând domnului Țânțăreanu dreptul de deducere pentru perioada 1 ianuarie 2007 – 22 decembrie 2008, însă negându-i același drept pentru restul perioadei supuse inspecției fiscale (anul 2009-2010). Motivul respingerii dreptului de deducere pe perioada 2009-2010 a constat în aceea că domnul Țânțăreanu nu era înregistrat în scop de TVA la data depășirii plafonului de TVA, dar rămâne un mister cum acesta a fost oarecum mai eligibil pentru exercițiul dreptului de deducere pentru perioada 2007-2008, când acest drept i-a fost totuși, parțial, recunoscut.
Misterul recunoașterii în inspecție a dreptului de deducere în inspecțiile de TVA la persoanele fizice își caută încă un răspuns și prin întrebarea preliminară ridicată de Curtea de Apel Cluj ce face obiectul cauzei C-183/14 Salomie și Oltean, pentru care, în mod excepțional, Curtea de Justiție de la Luxemburg va organiza ședință publică la 11 martie 2015!
Directiva de TVA nr. 112/2006/EEC, aplicabilă și în România cu 1 ianuarie 2007, reglementa că „Persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective”. Însă, în timp ce Directiva de TVA definea persoana impozabilă în sensul TVA ca fiind persoana ce în mod independent desfăşoară în orice loc orice activitate economică indiferent de scopul sau de rezultatul acesteia, legislaţia românească a definit persoana impozabilă în scop TVA, în legătură cu bunurile corporale, numai persoana care EXPLOATEAZĂ bunurile respective în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Prin urmare, Înalta Curte a invitat expres judecătorul fondului ca „în considerarea principiului supremației dreptului comunitar să aprecieze relevanța în cauză și să facă aplicarea, dacă este cazul, a celor statuate de Curtea de Justiție în deciziile citate de recurenți C-77/01 Empresa de Mineiro și C-60/90 Polysar” din perspectiva „tezei avansate de recurenți în sensul că sintagma venituri cu caracter de continuitate este utilizată numai cu privire la veniturile din activități de exploatare de genul redevențelor, chiriilor, concesiunilor etc.”…
Instanța de casare, în cauza Țânțăreanu, a mai încurajat judecătorul fondului să exploreze până la capăt, în spiritul principiului certitudinii impunerii fiscale, modul în care contribuabilul ar fi putut – în epoca pentru care a fost impus în scop de TVA – „să cunoască legea, de așa maniera încât să poată acționa preventiv”. Suntem interesați, alături de instanța supremă, de obținerea unui răspuns la întrebarea privind „lipsa unui temei legal pentru impunerea TVA asupra acestor tranzacții, cel puțin până la data de 1 ianuarie 2010, și aplicarea retroactivă a legii pentru tranzacții derulate în perioada 29 august 2005 – 8 decembrie 2009”.
Conform unor susțineri ANAF, în perioada anterioară anului 2008, erau aplicabile OMFP nr. 1346/2006 privind aprobarea „Procedurii de atribuire a codului de înregistrare fiscală pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, a procedurii de modificare a domiciliului fiscal pentru asocierile şi alte entităţi fără personalitate juridică, precum şi a modelului unor formulare” și OMFP nr. 2224/2006 pentru aprobarea unor „Proceduri privind înregistrarea şi gestiunea persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA”. În fapt, însă, primul ordin a fost publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 744 din 31 august 2006, în timp ce al doilea a fost publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 3 din 3 ianuarie 2007. Cele două ordine reglementau proceduri distincte de înregistrare în scopuri de TVA a persoanelor fizice, respectiv prin intermediul formularului 070 și a formularului 020. Ordinul nr. 1346/2006 introducea formularul 070 intitulat Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere, iar procedura se aplica doar persoanelor fizice autorizate să desfășoare activități independente sau profesii liberale și, practic, acest formular nu putea fi completat decât prin indicarea unui act de autorizare în exercițiul unei profesii sau activități furnizat fie de Registrul Comerțului (ca pentru micii comercianți persoane fizice, fie de un organism profesional autonom (e.g., UNBR, Uniunea Notarilor Publici, Ordinul Arhitecților, Corpul Experților Contabili etc.). Ordinul nr. 2224/2006 introducea formularul 020 vizând înregistrarea în scopuri de TVA a persoanelor fizice care nu desfășoară activități independente sau profesii liberale, însă care înțeleg să se organizeze PRIN OPȚIUNE ca persoane fiscale în scop de TVA, mai exact în vederea neutralizării taxei pe valoarea adăugată. O astfel de opțiune era permisă de Directiva de TVA nr. 2006/112/EC și era ca atare preluată și în legislația noastră fiscală o dată cu aderarea României la Uniunea Europeană, însă nu constituia ipso facto o obligație legală.
Ne alăturăm cadrului dilematic în care s-au derulat toate aceste urmăriri și procese de contencios fiscal întrebându-ne cum s-ar fi putut înregistra în scop de TVA o persoană fizică, anterior anului 2009 – cu sau fără studii de fiscalitate, dar mânată de intenția de a respecta riguros legea în privința alunecoasei taxe pe valoarea adăugată la tranzacțiile imobiliare – în lipsa oricăror îndrumări din partea ANAF și a oricăror practici de administrare fiscală în materie? Oare care consultant fiscal, care avocat de fiscalitate sau care inspector fiscal ar putea afirma acum, cu mâna pe inimă, că la nivelul anului 2005 ar fi știut să îndrume util persoanele fizice să își obțină înregistrarea în scop de TVA pentru tranzacții imobiliare?
O stare de fapt ce a caracterizat prin ambiguitate atât legislația fiscală aplicabilă, cât pozițiile oficiale ANAF, exprimate chiar public anterior anului 2009, face ca impunerile retroactive apărute după această dată să fie atât de minate de controverse.
Să mai notăm că în plan procedural expectația instanței de casație de la judecătorii fondului a rămas acceași, conform unei practici îndelung statuate: spre deosebire de soluțiile de admitere, unde găsirea ca fiind întemeiat fie și numai a unuia dintre motivele învederate de parte poate face inutilă analiza restului, în cazul soluțiilor de respingere, toate „chestiunile esențiale, pe care reclamanții au înțeles să le supună judecății, trebuie să-și găsească răspuns în hotărârea pronunțată în prima instanță și fiecare critică trebuie înlăturată motivat.” Controlul casației, din perspectiva exigenței unui proces echitabil, se extinde și asupra judicioasei valorificări în motivare hotărârilor de fond a tuturor „mijloacelor de probă apreciate că fiind pertinente, concludente și utile soluționării pricinii la momentul încuviințării lor”, precum și asupra respingerii, întotdeauna motivate, a unor eventuale întrebări preliminare propuse de părți.
Motivarea deciziei ICCJ nr. 4476 din 25 noiembrie 2014 în dosarul nr. 8143/2/2012 sună astfel:
[…] II. Aprecierile Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză
Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului, de dispozițiile legale aplicabile și de principiile ce reies din jurisprudența Curții Europene a Dreptului Omului și a Curții de Justiție, Înalta Curte constată că recursul este fondat, potrivit considerentelor ce urmează.
Reclamanții Țânțăreanu Cristian Alexandru și Vrânceanu Manuela Rodica Luciana au supus controlului de legalitate, prin cele 4 cereri de chemare în judecată conexate, în condițiile art. 218 din OUG nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, Deciziile nr. 188/27.04.2012 și nr. 189/27.04.2012 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția generală de soluționare a contestațiilor, Deciziile de impunere nr. 94805/05.07.2011 și nr. 94806/05.07.2011 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov și Raportul de inspecție fiscală nr. 841/01.07.2011 întocmit de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov.
Nelegalitatea hotărârii primei instanțe denunțate de recurenți a vizat, în special, motivarea acesteia atât pe chestiuni de formă, cât și pe aspecte ce țin de fondul litigiului supus judecății.
Relativ la forma și estetica motivării, se impune observația că, indiferent de modalitatea de prezentare aleasă, aceasta nu trebuie să influențeze receptarea conținutului. Uneori ea constituie un element care, adăugat la multe altele, poate conduce la ideea unei insuficiente studieri a pieselor esențiale ale dosarului.
În speța de față, hotărârea primei instanțe nu conține o sistematizare a informațiilor și argumentelor prezentate în susținerea celor 4 cereri de chemare în judecată conexate, respectiv în combaterea acestora, și nici evaluarea completă a acestora într-o modalitate clară, fluentă și inteligibilă, care să excludă ideea de arbitrariu și să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.
În ceea ce privește fondul acestei spețe, instanței de recurs îi revine sarcina de a examina dacă și în ce măsură chestiunile esențiale, pe care reclamanții au înțeles să le supună judecății, și-au găsit răspuns în hotărârea pronunțată în prima instanță.
În conformitate cu jurisprudența constantă a Curții Europene a Drepturilor Omului, preeminența dreptului, unul dintre principiile fundamentale ale unei societăți democratice, este inerentă ansamblului articolelor Convenției (Broniowski c. Poloniei, par. 147). Ea presupune respectarea principiului securității raporturilor juridice, principii ale cărui exigențe nu se limitează la interzicerea redeschiderii unei proceduri finalizate cu o hotărâre definitivă (afară de cazul în care circumstanțe cu caracter substanțial și serios o impun), ci implică, printre altele, interzicerea retroactivității legii, accesul la legislația aplicabilă, dar și previzibilitatea acestei legislații.
În materie fiscală, în care interesele contribuabilului sunt sensibil afectate de deciziile administrației, acesta are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra actelor pe care le efectuează într-o manieră care să-i permită să se comporte în cunoștință de cauză. Altfel spus, contribuabilul trebuie să cunoască legea de așa maniera încât să poată acționa preventiv.
Este ceea ce reclamanții au denunțat sistematic în prezenta cauza, respectiv: starea de incertitudine în interpretarea și aplicarea de către autorități a normelor de drept material privitoare la TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice, încălcarea principiilor eficienței impunerii și a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal, lipsa unui temei legal pentru impunerea TVA asupra acestor tranzacții, cel puțin până la data de 1 ianuarie 2010, și aplicarea retroactivă a legii pentru tranzacții derulate în perioada 29 august 2005 – 8 decembrie 2009.
În acest sens, reclamanții au evidențiat faptul că, la nivelul anilor 2006-2008, perceperea de TVA la vânzările de imobile efectuate de persoanele fizice era calificată cel mult un zvon și nicidecum o practică ori o îndrumare activă a autorităților în atenția persoanelor vizate, că nicio persoană fizică nu s-a înregistrat voluntar în scop de TVA anterior anului 2009, că ANAF nu a efectuat nicio inspecție fiscală asupra tranzacțiilor imobiliare, iar reprezentanții acestei autorități își exprimau public intenția de modificare a legislației tocmai pentru a permite impunerea TVA tranzacțiilor de imobile efectuate de persoane fizice.
Au fost avansate în acest sens o multitudine de înscrisuri, inclusiv opinii de specialitate în materie fiscală, puncte de vedere exprimate de autorități, extrase din presa perioadei de referință și a fost administrată proba cu interogatoriul autorităților pârâte.
Deși prima instanță a apreciat aceste mijloace de probă că fiind pertinente, concludente și utile soluționării pricinii la momentul încuviințării lor, nu a procedat la o examinare efectivă a acestora în conformitate cu cerințele unui proces echitabil, împrejurare ce poate fi lesne observată din studiul considerentelor hotărârii pronunțate.
În plus, nu a oferit un răspuns specific și explicit la argumentul decisiv invocat de reclamanți, legat de lipsa caracterului interpretativ al dispozițiilor HG nr. 1620/2009, intrate în vigoare la 1 ianuarie 2010, și de încercarea extremă a legiuitorului de a modifica textul legii fiscale, la adăpostul și sub pretextul normei interpretative.
În aceste circumstanțe, nu se poate ști dacă prima instanță a omis pur și simplu să examineze conținutul cererii reclamanților sub aspectele ei esențiale sau dacă a dorit să o respingă și, în această ultimă ipoteză, din ce rațiuni.
Or, dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu poate fi considerat efectiv decât dacă cererile părților sunt într-adevăr ”ascultate”, adică examinate legal de instanță sesizată. Altfel spus, art. 6 implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă cel puțin pentru a le aprecia „pertinența” (Perez c. Franței, par. 80, și Van der Hurk c. Olandei, par. 59).
Fără a solicita un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, obligația instanței de a-și motiva hotărârea presupune, totuși, ca partea în cauză să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit cu privire la aspectele decisive cu privire la rezultatul procedurii în cauză (Ruiz Torija și Hiro Balani c. Spaniei, 9 decembrie 1994).
În ceea ce privește fondul cauzei, litigiul a fost generat și de problema legată de natura impunerii, recurenții afirmând că prima instanță a încadrat tranzacțiile efectuate de aceștia la prevederile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, ignorând alineatul 1 al acestui text de lege.
Astfel, aceștia au susținut că nu au fost nici producători, nici comercianți, nici prestatori de servicii, și nici nu au obținut venituri continue din exploatarea bunurilor corporale.
În acord cu cele reținute de Curtea de Justiție în hotărârile pronunțate în cauzele C-77/01 Empresa de Mineiro și C-60/90 Polysar, teza avansată de recurenți a fost în sensul că sintagma venituri cu caracter de continuitate este utilizată numai cu privire la veniturile din activități de exploatare de genul redevențelor, chiriilor, concesiunilor etc.
În considerarea principiului supremației dreptului comunitar, prima instanță avea obligația de a aprecia relevanța în cauză și de a face aplicarea, dacă este cazul, a celor statuate de Curtea de Justiție în deciziile citate de recurenți.
În egală măsură, o astfel de analiză trebuia să vizeze și hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție în cauzele C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie Dauphinoise și C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA, la care s-a făcut referire în deciziile de soluționare a contestațiilor administrative, contestate în cauză.
Dreptul UE a devenit aplicabil în cauză și cu ocazia soluționării incidentului procedural ivit la solicitarea adresată de reclamanți primei instanțe, în sensul sesizării Curții de Justiție cu o întrebare preliminară legată de interpretarea prevederilor art. 167 din Directiva 2006/112/CE.
Cererea reclamanților a fost respinsă de prima instanță prin încheierile din 18 ianuarie 2013 și 15 martie 2013, cu motivarea că ar exista jurisprudență a Curții de Justiție în care instanță europeană s-a pronunțat direct sau indirect cu privire la unele sau altele dintre problemele de drept deduse judecății și că sesizarea Curții de Justiție are caracter facultativ atunci când cauza se află pe rolul unei instanțe ale cărei hotărâri nu sunt supuse căilor de atac.
Critica pe care recurenții au adus-o deciziei primei instanțe de respingere a cererii de sesizare a Curții de Justiție este întemeiată, întrucât nu a fost indicată nicio hotărâre prin care Curtea să fi răspuns la problema de drept în dispută ori la o problemă asemănătoare, pentru a se constata că actul a cărui interpretare s-a solicitat a fost deja clarificat.
În plus, existența unei hotărâri anterioare a Curții de Justiție la întrebări identice ori similare cu cele formulate de reclamanți (adică existența unui precedent) nu atrage lipsa de pertinență a acestora din urmă. Într-adevăr, prima instanță avea facultatea de a sesiza Curtea de Justiție, dar și obligația de a reda într-o manieră convingătoare modul în care ar fi incident în opinia sa dreptul UE, precum și motivele care o determină să aprecieze că dezlegarea problemei de drept respective nu îi este necesară pentru soluționarea litigiului. Altfel spus, indiferent care ar fi fost răspunsul Curții, el nu ar fi putut avea nicio influență asupra soluționării litigiului.
Urmând matricea unui proces echitabil, se observă și în această privință motivarea insuficientă a deciziei instanței, ceea ce echivalează cu nemotivarea acesteia și face imposibilă exercitarea controlului judiciar.
Aceeași constatare se impune și în ceea ce privește modalitatea în care prima instanță a înțeles să examineze motivul de nelegalitate referitor la calitatea reclamanților de persoane impozabile și la posibilitatea existenței dreptului de deducere a TVA.
Astfel, în acord cu cele sesizate de recurenți, se observă că motivarea instanței constă în redarea conținutului unor prevederi din Codul fiscal și din Normele metodologice de aplicare a acestuia, fără a exista posibilitatea identificării raționamentului pentru care nelegalitatea impunerii, invocată de reclamanți, nu a fost reținută.
Absența unei analize riguroase a instanței și din perspectiva posibilității existenței dreptului de deducere a TVA denotă faptul că instanța nu era nicidecum lămurită în legătură cu problema de drept a Uniunii pusă în dezbatere de reclamanți, conturându-se astfel un indiciu serios de arbitrariu în decizia de respingere a cererii de sesizare a Curții de Justiție.
O astfel de conduită procedurală nu răspunde exigențelor impuse de art. 6 par. I din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 261 alin. (1) pct. 5 Cod procedură civilă, ipotezele reținute fiind subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 Cod procedură civilă.
Pentru toate considerentele expuse, având în vedere că circumstanțele de fapt și de drept esențiale dezlegării pricinii nu au fost lămurite de prima instanță, în temeiul art. 314, 312 alin. (5) și art. 304 pct. 7 Cod procedură civilă, art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanți, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.
Cu ocazia rejudecării cauzei, va fi reevaluată solicitarea reclamanților de sesizare a Curții de Justiție și vor fi examinate efectiv motivele de nelegalitate invocate de reclamanți, inclusiv cele privitoare la încălcarea regimului de devălmășie al patrimoniului soților, a căror examinare a devenit inutilă în raport de soluția data recursului.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursul declarat de reclamanții Țânțăreanu Cristian Alexandru și Vrânceanu Manuela Rodica Luciana împotriva sentinței civile nr. 1237 din 5 aprilie 2013 a Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.
Casează sentința atacată și trimite cauza la aceeași instanță, spre rejudecare.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică, marți, 25 noiembrie 2014.
